Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / 6. Kritik
 

Rn. 304

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Die Betriebsaufspaltung als nicht im Wortlaut des EStG angelegtes Richterrecht dehnt bei isoliert betrachtet vorliegenden Einkünften aus VuV die StPfl über den Gesetzeswortlaut hinaus aus, insb hinsichtlich der GewStPfl der Pachteinnahmen (idR wegen § 35 GewStG weniger bedeutsam) u der Steuerverhaftung der stillen Reserven im verpachteten "Betriebs"-vermögen des Besitzunternehmens; diese Rechtsfortbildung ist aber lt BVerfG (s Rn 303) verfassungsrechtlich unbedenklich.

Unechte Betriebsaufspaltung – s Rn 302 zu (2): ME haben wir es bei diesen in der Praxis häufig auftretenden Fällen mit einem steuerverschärfenden Analogieschluss zu tun, der der Rspr grundsätzlich verwehrt ist (auch s Bsp unter s R 305 zu (2)). Lt Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 807, 37. Aufl, in wertender Betrachtungsweise gerechtfertigt aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Rose, DB 7/1995, I führt hierzu aus:

Zitat

"Wenn etwa das Fehlen der Möglichkeit einer Annahme von ‚Sonder-BV’ bei KapGes durch die Konstruktion einer (unechten und ungewollten) Betriebsaufspaltung ersetzt wird, mit deren Hilfe man privates Grundvermögen eines Gesellschafters zu gewerblichem BV macht, … dann ergeben sich Zweifel, ob ausschließlich der Wunsch nach Verwirklichung einer gerechten Besteuerung das Motiv für eine derartige Handhabung ist oder nicht vielmehr doch so etwas wie ein ‚Jagdeifer’ im Vordergrund steht."

Echte Betriebsaufspaltung: auch hier widerspricht die steuerliche Behandlung eigentlich dem Grundsatzbeschluss des GrS des BFH v 25.06.1984, BStBl II 1984, 751/61 zur GmbH & Co KG, wonach die Art der Einkünfte der Gesellschafter der Besitz-PersGes durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, also durch die Tätigkeit der Gesellschaft selbst bestimmt wird. Auch bei echter Betriebsaufspaltung besteht die Tätigkeit der Besitz-PersGes ausschließlich in der Verpachtung, also einer nichtgewerblichen Tätigkeit. Die für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle (zumindest bei der sog Personengruppentheorie, s Rn 320a) u sachliche Verflechtung mit der Betriebs-KapGes liegt außerhalb der Tätigkeit des Besitzunternehmens, auch iS einer Gesamtschau – s Rn 133 –, weil die Betriebs-KapGes hier eine Abschirmwirkung erzielt. Die personelle Verflechtung hat bei der Personengruppentheorie ihre Ursache in der Person der einzelnen Gesellschafter der Besitz-PersGes; die sachliche Verflechtung ergibt sich aus Umständen bei der Betriebs-KapGes, nämlich der Eigenschaft der verpachteten WG als deren wesentliche Betriebsgrundlage. Dennoch führt kein Weg daran vorbei, wegen der gem § 15 Abs 2 EStG erforderlichen Teilnahme am allg wirtschaftlichen Verkehr die Tätigkeit des Betriebsunternehmens insofern dem Besitzunternehmen zuzurechnen, wie es auch das BVerfG bestätigt.

Trotz fehlender gesetzlicher Grundlage wurde der Anwendungsbereich der Betriebsaufspaltung, insb auch im Bereich der sachlichen Verflechtung im Hinblick auf die Einbeziehung von Bürogebäuden (s Rn 341) u Einzelhandelsfilialen (s BFH v 19.03.2009, BStBl II 2009, 803), immer weiter ausgedehnt. Der Rechtssicherheit dient auch nicht die Feststellung des BFH aus jüngerer Zeit, dass, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt, "nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden" ist (so BFH BFH/NV 2010, 208).

Die Betriebsaufspaltung ist aufgrund der fehlenden gesetzlichen Regelung u erratischer Rspr – s jüngst BFH IV BStBl II 2012, 136 zu einer Rückausnahme bei einem Spezialfall der personellen Verflechtung, dazu s Rn 320a – ein erhebliches Risiko.

Das vormals zur Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung herangezogene Argument, dass das "Rechtsinstitut" bei Begründung der Betriebsaufspaltung die Versteuerung der stillen Reserven der WG der Besitz-PersGes vermeide, ist nach Einführung von § 6 Abs 6 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 und dem vorhergehenden Erlass des BMF v 27.03.1998, DStR 1998, 766 (Teilentgeltlichkeit bei Übernahme von Verbindlichkeiten) hinfällig: s Rn 375 u 376. Insb deswegen erscheint es unverzichtbar, das "Rechtsinstitut" Betriebsaufspaltung, das inzwischen steuerlich mehr Nachteile als Vorteile mit sich bringt – s Rn 312ff u nachfolgende Fallkonstellationen –, gesetzlich zu verankern. Eine geplante (klarstellende) gesetzliche Regelung (BR-Drucks 165/85) ist mit der Begründung unterblieben, dass der BFH die Grundsätze über die ertragsteuerliche Beurteilung der Betriebsaufspaltung beibehalten werde: BT-Drucks 10/4513, 63.

Zweifel an der Rechtsgrundlage der Betriebsaufspaltung äußern neuerdings deshalb berechtigt auch Crezelius, DB 2012, 651 u Drüen, GmbHR 2005, 69; nicht zuletzt wegen der Ablehnung umsatzsteuerlicher Organschaft iRd sog Personengruppentheorie, also Anteilen an der Betriebs-KapGes im Sonder-BV II der Gesellschafter der Besitz-PersGes statt im Gesamthandsvermögen durch den V. Senat des BFH (s Rn 301 vorletzter Abs), will Gosch in Kirchhof, § 35 EStG Rz 3, 9. Aufl 2010 die Betriebsaufspa...

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