Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 5. Beginn und Ende einer Mitunternehmerschaft

Schrifttum:

Ley, Nutzung der Gewerbeverluste im Zusammenhang mit PersGes, KÖSDI 2013, 18 366;

Neu/Hamacher, Beendigung einer PersGes: (Keine) Betriebsaufgabe iSv § 7 S 2 GewStG?, FR 2013, 843.

Rn. 20

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Zu Beginn und Ende eines gewerblichen Einzelunternehmens allg s Rn 3aff.

Zum Beginn der Mitunternehmerstellung kraft wirtschaftlichen Eigentums vor dem zivilrechtlichen Anteilserwerb s Rn 23d.

(1) Einkommensteuerlicher Beginn der Mitunternehmerschaft

Der einkommensteuerliche Beginn einer Mitunternehmerschaft setzt voraus:

(a)	Objektiv erkennbare Vorbereitungshandlungen, die unmittelbar auf die Begründung eines Gewerbebetriebs der PersGes gerichtet sind (so auch FG Münster BB 1987, 2274) und
(b)	Abschluss eines Gesellschaftsvertrages iSd § 705 BGB. Dabei genügt der stillschweigende Abschluss eines Vertrages (BFH BStBl II 1981, 210), eine (ggf verdeckte) Innengesellschaft ist ausreichend: s Rn 24 und s Rn 51 ff (atypisch stille Gesellschaft). Ist schon vor dem Zeitpunkt des Gesellschaftsvertragsabschlusses bei wirtschaftlicher Betrachtung das gemeinsame gewerbliche Engagement zu einem gemeinsamen Zweck eingegangen oder handelt es sich – mangels zivilrechtlicher Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages – um eine sog faktische Gesellschaft (s Rn 24), so ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem das wirtschaftliche Engagement als eingegangen anzusehen ist: FG Ha vom 14.12.2001, EFG 2002, 301 unter 1.7. Eine Mitunternehmerschaft als solche (und auch eine Mitunternehmerstellung: s Rn 23d) kann auch für nur eine juristische Sekunde bestehen und auch für diese juristische Sekunde sachlich gewstpfl sein: BFH vom 15.06.2023, BFH/NV 2023, 1358. Im Übrigen setzt auch ein gewstpfl Gewerbebetrieb keine Ausübung der gewerblichen Tätigkeit über eine bestimmte (Mindest-)Zeit voraus: BFH vom 15.06.2023, aaO, Rz 74. Das Urteil erging zu einem speziellen Fall, in dem ein Forderungsportfolio auf eine eigens zu diesem Zweck gegründete gewerblich geprägte GmbH & Co KG übertragen wurde, um dieses mittelbar an Dritte zu veräußern. Unmittelbar danach ging das Vermögen (Forderungsportfolio) der KG durch Anwachsung auf den Anteilserwerber – unter Erlöschen der KG – über, die ihre Tätigkeit also nur für eine juristische Sekunde ausgeübt und auch nur während dieser bestanden und die wirtschaftliche Verfügungsbefugnis über das Portfolio gehabt hatte. Das FG Mnch hatte lt BFH rechtsfehlerhaft die Ebenen der PersGes und der an ihr beteiligten Gesellschafter miteinander vermengt, weil es nicht maßgeblich auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit der KG abgestellt hatte, sondern im Wesentlichen auf die Absicht der an ihr beteiligten Gesellschafter.
(c)	Über den Gesetzeswortlaut hinausgehend wendet die Rspr § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG auch auf gewerbliche gesellschaftsähnliche Gemeinschaftsverhältnisse an (Erbengemeinschaft, eheliche Gütergemeinschaft (auch s § 26a Rn 20 ff (Schneider)), Bruchteilsgemeinschaft uÄ: s Rn 23c.

Betreibt eine als OHG oder KG errichtete Gesellschaft ein Grundhandelsgewerbe iSv § 1 Abs 2 HGB, hat die Eintragung in das HR nur deklaratorischen Charakter, das HGB ist schon vor der Eintragung anwendbar. Ansonsten wird die Gesellschaft erst durch die konstitutive Eintragung in das HR zur Handelsgesellschaft, das HGB findet zuvor keine Anwendung, es liegt vielmehr eine gewerbliche GbR vor, steuerlich damit bereits eine Mitunternehmerschaft iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG: s Rn 36 und 54.

Bei Gründung einer KapGes ist zwischen der Vorgründungsgesellschaft und der Vorgesellschaft zu unterscheiden.

• Die Vorgründungsgesellschaft zur Gründung einer GmbH bezieht sich auf die Zeit vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags und ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden GmbH identisch: BFH vom 08.11.1989, BStBl II 1990, 91 und BFH vom 14.10.1992, BStBl II 1993, 352. Sie ist idR eine GbR, deren Zweck in der gemeinsamen Errichtung einer KapGes besteht, und unterfällt § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG ab dem Zeitpunkt, ab dem sie gewerblich tätig ist (der konkludent geschlossene Vorgründungsvertrag bedarf nicht der notariellen Form: OLG SchlH vom 04.07.2014, 17 U 24/14, DStR 2014, 2246).
• Als Vorgesellschaft wird die notariell errichtete, aber noch nicht eingetragene KapGes bezeichnet. Sie besteht bis zur Eintragung der KapGes in das HR und wird durch diese fortgesetzt, ist also mit der KapGes identisch, die KStPfl wird deshalb bei erfolgreicher Gründung auf die Vorgesellschaft zurückbezogen (sog echte Vorgesellschaft). Eine gescheiterte Vorgesellschaft (sog "echte" Vorgesellschaft lt BFH vom 18.03.2010, BStBl II 2010, 991 Rz 29), die später nicht als GmbH eingetragen wird, ist nicht kstpfl, weil sie in § 1 Abs 1 Nr 1 KStG nicht genannt und nicht rechtsfähig ist: BFH vom 18.03.2010, aaO; sie unterfällt rückwirkend dem Anwendungsbereich des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG, wenn sie eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.

Der Beginn kann nicht durch obligatorische Rückbeziehung auf einen Zeitpunkt vor Vertragsabschluss vorverlegt werden, obwoh...