Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 4. Zusammenfassung von Gesellschaftsbilanz einschließlich Ergänzungsbilanzen u Sonderbilanzen

Schrifttum:

Döllerer, Die StB der PersGes als konsolidierte Bilanz einer wirtschaftlichen Einheit, DStZ 1974, 211;

Döllerer, Neue Entwicklung im Steuerrecht der PersGes, DStZ 1976, 435;

Uelner, Der Mitunternehmergewinn als Betriebsvermögensmehrung des Mitunternehmers, JbFfSt 1978/79, 300;

Knobbe-Keuk, Besteuerung der Mitunternehmer, Bilanzierungsfragen, StKongrRep 1980, 165;

Knobbe-Keuk, Die steuerliche "Gesamtbilanz" bei einer PersGes, DStR 1980, 423;

Döllerer, Die Bilanz der Personenhandelsgesellschaft u ihrer Gesellschafter – Chaos o System?, DStZ 1980, 259;

Thiel, Die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft, StuW 1984, 104;

Mellwig, Der Mitunternehmergewinn als Gewinn einer wirtschaftlichen Einheit, Festschrift für Döllerer, D'dorf 1988, 411;

Geschwendtner, Ergänzungsbilanz u StB II in der Rspr des BFH, DStR 1993, 817;

Has, StB der PersGes-Exegese aus 45 Jahren Steuerrechtlicher Jahresarbeitstagungen – in memoriam Dr Dr hc Georg Döllerer, JfFSt 1994/95, 11;

Geschwendtner, Veräußerung eines Kommanditanteils und negatives Kapitalkonto in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft, DStR 1995, 914;

Herbst/Stegemann, zur Reichweite der korrespondierenden Bilanzierung bei Mitunternehmerschaften, DStR 2013, 176;

Herbst/Stegemann, Neues zur korrespondierenden Bilanzierung, Gestaltungsmöglichkeiten u Fallstricke bei Erwerb von Mitunternehmeranteilen u Gesellschafterdarlehen, DStR 2017, 2081;

Riedel, Verlustrealisierung durch Wegfall der korrespondierenden Bilanzierung im Sonder-BV – "Umgehung" von § 6 Abs 5 S 3 EStG o §§ 4f, 5 Abs 7 EStG reloaded?, FR 2017, 949;

Kahle, Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes: Gleichstellungsthese in der Diskussion, BB 2018, 747.

Rn. 92

Stand: EL 140 – ET: 12/2019

Das ESt-Recht betrachtet die PersGes als begrenztes Steuerrechtssubjekt mit eigener steuerlicher Identität (s Rn 12b – 12c). Die Notwendigkeit zur Aufgliederung der Bilanz des einheitlichen Betriebs in Gesellschaftsbilanz einerseits u Sonderbilanzen der Gesellschafter andererseits erklärt sich aus den unterschiedlichen Vermögensträgern, auf die der BV-Vergleich jeweils bezogen werden muss (s Rn 60). Die Einbeziehung des Sonder-BV in die Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft erfolgt durch additive Verknüpfung (s Rn 95).

Nicht zuletzt unter dem Aspekt der Präjudizierung von Folgen für § 15a EStG bei der Frage der nicht zulässigen Verrechnung des KG-Verlustanteils mit positiven Sonderbilanzergebnissen (s § 15a Rn 13 (Bitz)) ist die These Döllerers von der konsolidierten "Gesamtbilanz" als nicht notwendig gesetzesimmanent zugunsten eines Additionsverfahrens zu Recht aufgegeben worden (vgl Bitz, DB 1983, 11; BFH BStBl II 2004, 353; 2003, 871 zu III.2; BFH BStBl II 2000, 612 zu 2.).

a) Die konsolidierte Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft

Rn. 93

Stand: EL 140 – ET: 12/2019

Nach Döllerer bilden das BV der Gesellschaft u die Sonder-BV der Gesellschafter im Bereich der Überlassung von Arbeitskraft, Kapital o WG an die PersGes eine Einheit (Döllerer, DStZ 1980, 259, 261; s Rn 12b – 12c). Die Vereinigung von Gesellschaftsbilanz u Sonderbilanzen soll in diesem von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG eingegrenzten Bereich nach Konzern-Konsolidierungs-Regeln in Form der sog "konsolidierten Gesamtbilanz" erfolgen, dh Forderungen, Verbindlichkeiten, Aufwendungen u Erträge aus entsprechenden Rechtsbeziehungen sind wegzulassen. Der Umfang des in der so ermittelten "Gesamtbilanz" der Mitunternehmerschaft auszuweisenden BV bestimmt sich somit durch die Mitunternehmerstellung der Beteiligten u durch die Zweckbestimmung der WG (nicht hierunter fallen zB Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter, s Rn 13b, wohl aber Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft, s Rn 86). Im Bereich der "Gesamtbilanz" gilt das "Imparitätsprinzip" als Folge der Konsolidierung auf der materiellen Grundlage des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG nicht. Das Sonder-BV wird wie EK der PersGes behandelt. Der durch Konsolidierung entstehende Mehrgewinn ist lt Döllerer "nach den Grundsätzen zu verteilen, die für die Verteilung steuerrechtlicher Mehrgewinne von Personenhandelsgesellschaften gelten" (s Rn 70; Döllerer, DStZ 1980, 259, 261).

Gegen die von Döllerer vorgeschlagene "Konsolidierung" führt Groh (JbFSt 1983/84, 255, 265) gewichtige, mE zutreffend Argumente, an, nämlich:

(1)	Die Konsolidierung im Konzern erfolgt auf eine Obergesellschaft. Bei der PersGes müsste dagegen die Konsolidierung auf mehrere Obergesellschaften, sprich Gesellschafter, erfolgen, was nicht möglich ist. Vielmehr soll wohl sozusagen von den herrschenden Gesellschaftern, deren Sonderbilanzen, auf die abhängige PersGes hin konsolidiert werden. Der Erfolg ist fraglich, eine solch konsolidierte Gesamtbilanz ist in der Praxis wohl noch nie aufgestellt worden.
(2)	Die von Döllerer vorgeschlagene Konsolidierung erstreckt sich nur auf den partiellen Bereich des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG. Die Errichtung einer sektoralen Gesamtbilanz für einzelne Geschäfte ist jedoch begrifflich widersprüchlich.
(3)	Die Aufnahme des Sonder-BV I in die Gesamtbilanz würde der Gewinnrealisierung, die von der Rspr f...