Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / 3. Beendigung der Unternehmensverflechtung
 

Rn. 420

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Wegen der möglichen Gründe s Rn 400 zu (3), speziell zur Insolvenz s Rn 417.

Bei (ungewolltem) Wegfall der personellen o sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung besteht wegen Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens gem § 16 Abs 3 EStG Zwang zur Gewinnrealisierung, u zwar nicht nur bei den verpachteten WG, sondern auch bei den von Gesellschaftern des Besitzunternehmens gehaltenen Anteilen an der Betriebs-GmbH (notwendiges Sonder-BV II: s Rn 363), da Sonder-BV II wegen Beendigung der Möglichkeit, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bzw Beherrschungsidentität in der GmbH durchzusetzen, entfällt: BFH v 22.10.2013, X R 14/11, BStBl II 2014, 158Rz 25; BFH v 22.09.1999, BFH/NV 2000, 559! Wegen der ggf verheerenden Auswirkungen s Rn 305 (Bsp).

Der Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG sowie der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs 3 EStG kommen zur Anwendung, andernfalls die Fünftelregelung nach § 34 Abs 1 EStG. Soweit stille Reserven in den Anteilen an der Betriebs-KapGes aufgedeckt werden, ist § 3 Nr 40 EStG maßgebend. Nach Aufgabe des Besitzunternehmens anfallende Aufwendungen sind als nachträgliche BA (§§ 4 Abs 4, 24 Nr 2 EStG) o als WK bei den Einkünften aus VuV abzugsfähig.

Der Aufdeckung der stillen Reserven in den Anteilen an der Betriebs-KapGes kann vorgebeugt werden, indem

  • der StPfl eindeutig erklärt, die Anteile im zeitlichen Zusammenhang mit der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit alsbald zu veräußern (BFH BStBl II 1972, 936; BFH/NV 1996, 878), oder
  • die das gesamte Nennkapital umfassenden Anteile mit Beendigung der Besitzgesellschaft zum Buchwert (Teilbetrieb) aus dem BV o Sonder-BV II in ein anderes BV des StPfl ausgegliedert werden: BFH v 28.05.2015, BStBl II 2015, 797. Dies steht auch dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG für den Aufgabegewinn aus dem verbliebenen Teilbetrieb Besitzunternehmen o -PersGes nicht im Wege, wobei den BFH die Ausgliederung in das Sonder-BV einer anderen PersGes nicht weiter gestört hat (auch bei Zurückbehaltung in einem noch anderweitig gewerblich tätigen Besitzunternehmen, aber s BFH v 22.10.2013, aaO, Rz 27).

Gem rkr Urt des FG Köln v 12.03.2009, EFG 2009, 543 stellt die Entnahme von GmbH-Anteilen, die gleichzeitig die Beendigung der Betriebsaufspaltung bedeutet, aber keinen gewstpfl Vorgang dar.

Einer ungewollten Betriebsaufgabe infolge Beendigung der Betriebsaufspaltung kann allerdings – ggf auch nur teilweise s nachfolgend zu (5) – vorgebeugt werden

(1) durch Verschmelzung der Betriebs-PersGes auf bzw durch Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH gem § 20 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen: s Rn 410 u s Rn 416,
(2) durch Verschmelzung der Betriebs-KapGes auf das Besitzunternehmen: s Rn 401ff,
(3)

durch die – allerdings mit Kosten verbundene – rechtzeitige Installierung einer GmbH in das Besitzunternehmen (HR-Eintragung muss vorliegen vor Beendigung, § 2 S 1 HGB), damit dieses als (nach § 15 Abs 3 Nr 2 S 1 EStG) gewerblich geprägte (s Rn 170ff) GmbH & Co KG fortgeführt wird u zwar im Wege einer Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstück und GmbH-Anteile) nach § 24 UmwStG zu Buchwerten im Wege der Kapitalerhöhung. Bei einer späteren erneuten Beendigung der gewerblichen Prägung durch Ausscheiden der Komplementär GmbH aus der GmbH & Co KG nach dem Wegfall der Betriebsaufspaltung wird der verpachtete Gewerbebetrieb nicht automatisch aufgegeben, sondern zu einem ruhenden originären Gewerbebetrieb, soweit die Voraussetzungen für ein Wahlrecht (s Rn 144) bestehen, den unterbrochenen Gewerbebetrieb fortzusetzen – also der verpachtete Grundbesitz nicht veräußert wird; der Austritt der GmbH bewirkt wegen fehlender gewerblicher Prägung (es liegt ein originärer Gewerbebetrieb (ruhend) vor) keine Zwangsaufgabe. Es entfällt nur das Wahlrecht, den Gewerbebetrieb mittels Aufgabeerklärung unter Aufdeckung der stillen Reserven aufzugeben, das aber mit dem Ende der ggf ersatzweise eintretenden gewerblichen Prägung (automatisch) wieder auflebt: BFH v 09.11.2017, IV R 37/14, BStBl II 2018, 227. GewSt fällt bei rein vermögensverwaltender Tätigkeit nach Ende der Betriebsaufspaltung und Austritt der Komplementär-GmbH nicht mehr an: FG BBg v 14.05.2014, EFB 2014, 1690 (nachlaufend BFH v 09.11.2017, aaO).

Die Einschaltung einer GmbH & Co KG als Besitzgesellschaft hilft aber dann nur eingeschränkt, bezogen nur auf die stillen Reserven im AV der Besitzgesellschaft, wenn die Anteile an der Betriebs-GmbH im Sonder-BV der Gesellschafter liegen statt im BV der KG. Im Fall des FG Nds v 19.11.2015, EFG 2016, 138 hatte eine GmbH & Co KG mit drei natürlichen Personen als Kommanditisten drei Grundstücke an eine Betriebs-GmbH verpachtet, an der dieselben Personen in demselben Verhältnis beteiligt waren. Nach dem Tod eines der Gesellschafter hatte die Witwe als Alleinerbin zwei Drittel ihrer Betriebs-GmbH-Anteile auf ihre Söhne übertragen. Mit dieser isolierten Übertragung der Anteile kam es lt Bp zur Entn...

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