Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / 2. § 15 Abs 3 Nr 1 EStG nF ab 2007
 

Rn. 162c

Stand: EL 132 – ET: 12/2018

Nach der Neufassung durch das JStG 2007 (s vor § 1 Rn 173 (Bitz)) werden in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbetrieb erzielt, wenn eine Ober-PersGes – auch passive – gewerbliche Beteiligungseinkünfte iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG von einer Unter-PersGes "bezieht". Damit soll verhindert werden, dass bei einer PersGes neben gewerblichen Einkünften solche weiterer Einkunftsarten entstehen: BFH v 26.06.2014, BFH/NV 2014, 1826 Rz 23.

Unerheblich ist, ob es sich bei der Unter-PersGes um eine originär gewerblich tätige, gewerblich geprägte o selbst gewerblich infizierte PersGes handelt, entscheidend ist nach dem Gesetzeswortlaut allein die Beteiligung der Ober-PersGes als Mitunternehmer an einer gewerblichen Unter-PersGes. Umgekehrt hat die Beteiligung einer gewerblichen PersGes an einer nicht gewerblichen PersGes keine Auswirkungen auf die Qualifizierung der Einkünfte der Untergesellschaft (sog Zebragesellschaft, s Rn 164).

Die gewerbliche Abfärbewirkung tritt noch nicht mit Abschluss des Kaufvertrages über die Beteiligung ein, allein das Halten einer gewerblichen Beteiligung an einer gewerblich tätigen PersGes durch eine vermögensverwaltende o freiberufliche Gesellschaft führt also noch nicht zur Anwendung der Abfärberegelung, sondern erst mit dem "Bezug" von Gewinnanteilen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (maßgebend § 4a EStG): BFH v 26.06.2014, aaO, Rz 20). Ein "Bezug" gewerblicher Einkünfte setzt bei abw Wj der Unter-PersGes voraus, dass der Gewinnanteil auch im entsprechenden VZ (Kj) iSd § 4a Abs 2 Nr 2 EStG bezogen worden ist: BFH v 26.06.2014, BFH/NV 2014,1826 Rz 24; H 15.8 Abs 5 EStH 2017. Die Begründung dazu lautet, dass der Grundsatz der Einheit der PersGes (s Rn 12b) im Hinblick auf die Gewinnermittlung dazu führt, dass der Ergebnisanteil erst zum Ende des Wj – aus Sicht der Ober-PersGes – als bezogen gilt: BFH v 26.06.2014, aaO, Rz 21. Veräußert die Ober-PersGes ihre Anteile an der Unter-PersGes in seltenen Ausnahmefällen noch vor Ablauf des Kj des Erwerbs (o kommt es bei der Unter-PersGes zur Betriebsaufgabe), wird die Abfärbung doch noch im Kj des Erwerbs ausgelöst: BFH v 26.06.2014, aaO, Rz 26. Die Unterscheidung zwischen dem Zeitpunkt der Beteiligung an der Unter-PersGes u dem Zeitpunkt der Zurechnung der Einkünfte aus dieser Beteiligung muss in der Praxis, auch als Gestaltungsmittel, beachtet werden.

Es ist noch ungeklärt, ob auch iRd § 15 Abs 3 Nr 1 EStG 2. Alt Raum für die Annahme einer Bagatellgrenze bei nur äußerst geringfügiger Beteiligung analog zur gemischten Tätigkeit – s Rn 156 – ist (mE wegen des auch hier zu beachtenden Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit u der Gleichbehandlung zu Alt 1: ja; offen gelassen BFH v 26.06.2014, BFH/NV 2014, 1826 Rz 28), u welche Maßstäbe hier heranzuziehen wären,

  • Höhe der Beteiligung an der Unter-PersGes von bis zu 3 %,
  • Wert der Beteiligung im Verhältnis zur Summe aller WG bei der Obergesellschaft bzw
  • Umsatzrelationen von Ober-PersGes zu Unter-PersGes o
  • absolute Höhe der Beteiligungseinkünfte.

ME wäre wegen Rechtssicherheit in erster Linie der Beteiligungshöhe bei einer Bagatellgrenze der Vorzug zu geben, ggf den Umsatzrelationen, aber alle Kriterien heranziehend FG Nds v 08.12.2010, EFG 2011, 870.

Das FG BdW v 22.04.2016, EFG 2016, 1246, hält eine Anwendung der Bagatellgrenze zwar bei § 15 Abs 3 S 1 Nr 1 EStG Alt 1für möglich, nicht aber bei Alt 2. Als Gründe führt das Gericht insb auf, dass sich das Über- o Unterschreiten einer Bagatellgrenze bei originär gewerblichen Tätigkeiten einer PersGes unproblematisch aus dem Vergleich der Nettoumsätze u dem Höchstbetrag von 24 500 EUR bestimmen lässt, während die Prüfung einer solchen Grenze bei Beteiligungen an gewerblichen PersGes mit erheblichem Ermittlungsaufwand verbunden wäre. Deshalb ist Ausgliederung in zwei Formen als Gestaltungsmittel zur Verhinderung der Beteiligungsabfärbung zu empfehlen:

  • Das FG BDW v 22.04.2016, aaO, hält die Abfärberegelung bei Einkünften aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen PersGes nach § 15 Abs 3 Nr 1 EStG Alt 2 auch ohne Bagatellgrenze schon deshalb für verhältnismäßig, weil die Obergesellschaft die Möglichkeit hat, der Abfärberegelung durch einfache gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen, indem sie eine zweite personenidentische Schwester-PersGes gründet, die die Beteiligung hält, bzw wäre die Beteiligung in eine solche auszugliedern: analog s Rn 162a. Auch eine noch so geringe Beteiligung wäre wegen des gebotenen Auswegs infizierend; in der Praxis ist also wegen mangelnder Rechtssicherheit Vorsicht angesagt, obwohl Rev gegen das Urt beim BFH unter Az IV R 30/16 anhängig ist. Schon betroffenen Ober-PersGes ist zu raten, durch Einspruch den Fall offen zu halten.
  • Zudem vermag analog zur gemischten Tätigkeit (s Rn 152ff) nur eine zum Gesamthandsvermögen der Ober-PersGes gehörende Beteiligung an einer gewerblich tätigen PersGes (Untergesellschaft) die Gewerblichkeit der Ober-PersGes zu begründen (s R 15.8 Abs 5 S 4 EStR 2005 – nicht ...

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