Rn. 59a

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Die Verwertung der mittels Wind-, Solar- bzw Wasserkraft erzeugten Energie stellt grundsätzlich eine gewerbliche Betätigung dar, weil insoweit keine planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens erfolgt (R 15.5 Abs 12 S 1 EStR 2012). Dementsprechend kann sie auch nicht im Rahmen eines luf Nebenbetriebs erfolgen, weil Wind-, Solar- und Wasserkraft kein landwirtschaftliches Erzeugnis darstellen, welches im Rahmen eines Nebenbetriebs be- oder verarbeitet werden kann.

Wenn jedoch die mittels Wind-, Solar- bzw Wasserkraft erzeugte Energie überwiegend im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird (was aufgrund der Neuausrichtung des EGG hin zum Selbstverbrauch in der Zukunft möglich erscheint), dürfte die Energieerzeugung als originär landwirtschaftliche Tätigkeit zu erfassen sein, wenn die Stromerzeugung ausschließlich in den betrieblichen Herstellungsprozess eingeht (aA Vorauflage; glA Märkle/Hiller Besteuerung der LuF, Rz 188c; Felsmann A 367).

Sollte jedoch der erzeugte Strom auch nur geringfügig in das öffentliche Netz eingespeist werden, so erfolgt die Energieerzeugung grundsätzlich im Rahmen eines eigenständigen Gewerbebetriebs; die im luf Betrieb verwertete Energie wird in diesem Fall gemäß § 6 Abs 5 S 1 EStG als Sachentnahme (R 4.3 Abs 4 S 2 EStR 2012) zum Buchwert (= HK) vom Gewerbebetrieb in den luf Betrieb überführt.

Problembehaftet ist diese Sachbehandlung allerdings dann, wenn der luf Betrieb im Rahmen einer PersGes geführt wird, weil dann § 15 Abs 3 Nr 1 EStG eingreift, sofern der Anteil der gewerblichen Tätigkeit mehr als 3 % des Gesamtumsatzes bzw alternativ mehr als 24 500 EUR beträgt (BFH v 27.08.2014, BStBl II 2015, 996). Verhindern lässt sich diese Abfärbewirkung leicht dadurch, in dem eine zweite – evtl auch personenidentische – Gesellschaft gegründet wird (sog Ausgliederungsmodell, s BMF v 14.05.1997, BStBl I 1997, 566). Damit allerdings nicht die Rechtsfolgen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung eintreten, muss die luf GbR ihre (Dach-)Flächen unentgeltlich an die Photovoltaik-GbR überlassen (BMF v 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 und BFH v 10.11.2005, BStBl II 2005, 173). Soweit die in Photovoltaik-GbR erzeugte Energie in der luf GbR verwertet wird, liegt eine mit dem Teilwert zu bewertende Sachentnahme und korrespondierend eine Einlage vor; § 6 Abs 5 EStG ist nicht einschlägig, da diese Vorschrift auf Übertragungsvorgänge zwischen Schwester-PersGes nicht anwendbar ist.

Kommt es wegen Nichtüberschreitens der vorgenannten Geringfügigkeitsgrenzen zu keiner Abfärbung des luf Betriebs, erzielt die GbR aber gleichwohl neben den luf Einkünften hinsichtlich der Gewinne aus der Energiegewinnung über gewerbliche Einkünfte; dies hat zur Folge, dass iRd durchzuführenden gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 179 Abs 2 iVm § 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a AO sowohl die Gewinne aus LuF als auch aus Gewerbebetrieb festzustellen sind. Problematisch ist jedoch, dass die Gewinne aus LuF nach dem Wj, diejenigen aus Gewerbebetrieb regelmäßig aber nach dem Kj festzustellen sind. Praxisgerecht lässt sich dieses Problem der unterschiedlichen Wj nur lösen, indem die FinVerw es zulässt, dass die an sich gewerblichen Einkünfte analog den Regelungen in R 15.5 Abs 11 EStR aus Vereinfachungsgründen den luf Einkünften zugerechnet werden (s Wiegand, AgrB 5/2015, 16ff). Die Umstellung des landwirtschaftlichen Wj auf ein mit dem Kj übereinstimmenden Wj (§ 8c Abs 2 S 1 EStDV) wird wegen der negativen Progressionswirkung im § 32a EStG und fehlender Gewinnverteilung iSv § 4a Abs 2 Nr 1 S 1 EStG wohl regelmäßig, trotz Vereinfachung in der Steuerdeklaration, nicht zielführend sein.

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