Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / 4. Nebenbetriebe iSd § 13 Abs 2 Nr 1 EStG

Rn. 55

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Als Nebenbetrieb gilt dem § 13 Abs 2 Nr 1 EStG ein Betrieb, der dem luf Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist. Das ist im Allgemeinen der Fall, wenn der Nebenbetrieb hauptsächlich dazu dient, die Erzeugnisse des luf Hauptbetriebs zu bearbeiten oder zu verarbeiten und zu veräußern (also die Erträge des Hauptbetriebs zu erhöhen und zu sichern, RFH v 03.07.1930, RStBl 1930, 541) oder Bodenschätze zu gewinnen und im Hauptbetrieb zu verwerten. Neue Betätigungsformen in der LuF, wie zB die Be- und Verarbeitung von organischen Abfällen, für deren Abnahme der Landwirt ein Entgelt erhält, haben es jedoch erforderlich gemacht, den Betriff des Nebenbetriebs um sog Verwertungsbetriebe (s Rn 55c) zu ergänzen (BMF v 31.10.1995, BStBl I 1995, 703 sowie R 15.5 Abs 3 Nr 2 EStR 2012). Somit gibt es nun vier Arten von Nebenbetrieben:

• die Be- und Verarbeitung von Eigenerzeugnissen in der ersten Stufe, unter der weiteren Voraussetzung, dass die gewonnenen Produkte überwiegend verkauft werden, (s Rn 55a)
• die Be- und Verarbeitung von fremden Rohstoffen (unabhängig vom Grad der Bearbeitung) unter der Voraussetzung, dass die dabei gewonnenen Erzeugnisse nahezu ausschließlich im Hauptbetrieb verwendet werden, (s Rn 55a)
• die Substanzbetriebe, und (s Rn 55c–55i)
• die Verwertungsbetriebe (s Rn 55j).

Ein in vorstehendem Sinne dem landwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmter Nebenbetrieb liegt danach grundsätzlich nur dann vor, wenn der Nebenbetrieb auf den Zweck des Hauptbetriebes "ausgerichtet" bzw wenn er von untergeordneter Bedeutung ("Neben"-Betrieb) ist (BFH v 18.01.1962, BStBl III 1962, 298; BFH v 16.07.1987, BStBl II 1988, 83 unter 3.d.); unter diesen Voraussetzungen kann auch eine für sich gesehen gewerbliche Betätigung ein luf Nebenbetrieb sein (BFH v 12.01.1989, BStBl II 1989, 432), wobei sich allerdings dann die gesamte Betätigung als Betrieb der LuF darstellen muss (BFH v 16.10.1970, BStBl II 1971, 287). Darüber hinaus ist Voraussetzung, dass es sich bei der Verbindung der Betriebe um eine planmäßige, aus der Sicht des Hauptbetriebs gewollte Verbindung handelt, weil eine zufällige, vorübergehende und ohne Nachteile für den Gesamtbetrieb lösbare Verbindung regelmäßig gegen einen Nebenbetrieb sprechen wird (RFH v 12.01.1939, RStBl 1939, 605 sowie BFH v 04.12.1962, BStBl III 1963, 243).

Ein Nebenbetrieb setzt also begriffsnotwendig einen luf Hauptbetrieb desselben Unternehmers voraus (sog Inhaberidentität; s BFH v 12.03.1992, BStBl II 1992, 982); nicht Voraussetzung ist dagegen eine Eigentümeridentität, dh, der luf Hauptbetrieb (Produktionsbetrieb) kann auch gepachtet sein. Ein luf Nebenbetrieb kann auch vorliegen, wenn er mitunternehmerisch (zB in der Form einer GbR) betrieben wird, allerdings nur unter der weiteren Voraussetzung, dass alle Beteiligten aktive Land- und Forstwirte sind und die im Nebenbetrieb verwendeten Rohstoffe ausschließlich aus den luf Hauptbetrieben der Beteiligten stammen (RFH v 26.01.1939, RStBl 1939, 573 sowie FG Mchn v 23.04.1996, EFG 1996, 980 rkr; s R 15.5 Abs 3 S 8 EStR 2012). Die gegenüber einem einzelunternehmerisch betriebenen Nebenbetrieb strengeren Anforderungen, wonach die verwendeten Rohstoffe ausschließlich und nicht nur überwiegend aus den eigenen luf Hauptbetrieben stammen müssen, rechtfertigen sich zum einen durch die ansonsten eintretende Schlechterstellung der in § 5 Abs 1 Nr 14 KStG genannten Genossenschaften, weil diese mit ihren Leistungen nur insoweit steuerfrei bleiben, als sie ausschließlich Produkte ihrer Mitgliedsbetriebe verwenden, und zum anderen deshalb, weil die im mitunternehmerisch betriebenen Nebenbetrieb be- oder verarbeiteten Produkte dort nicht selbst produziert werden (Wiegand, INF 2006, 497). Unter diesen Voraussetzungen stellt der mitunternehmerisch geführte Nebenbetrieb einen luf selbst dann dar, wenn er für sich betrachtet als Gewerbebetrieb zu qualifizieren wäre. Eine Genossenschaftsbrennerei ist dagegen bei den einzelnen Mitgliedern kein Nebenbetrieb (RFH v 07.03.1940, RStBl 1940, 488).

Wird der luf Hauptbetrieb im Rahmen einer Mitunternehmerschaft, zB Vater-Sohn-GbR, betrieben, der Nebenbetrieb dagegen nur von einem der beiden Gesellschafter, genügt es für die Annahme eines luf Nebenbetriebs, dass die dort verwendeten Rohstoffe wie bei einem Einzelunternehmen überwiegend aus dem (mitunternehmerisch geführten) Hauptbetrieb stammen (zu mehr als 50 %, s Rn 54a). Soweit allerdings der luf Hauptbetrieb durch Landwirtseheleute in Gütergemeinschaft bewirtschaftet wird, kann die Gütergemeinschaft als solche nicht Gesellschafter des mitunternehmerisch geführten luf Nebenbetriebs sein, es sei denn, die Beteiligung befindet sich im Vorbehaltsgut eines der beiden Ehegatten bzw der Nebenbetrieb wird in der Rechtsform einer GmbH und Co KG geführt, weil die Kommanditanteile hieran als reine Kapitalbeteiligung zu werten sind, die als vermögensrechtliche Position in das Gesamtgut der Gütergemeinschaft fällt (glA BFH v 01.10.1992, BStBl II 1993 ...