Literaturauswertung AO/FGO/UStG/GewStG/UmwStG/GrEStG/ASt ... / 6.8 § 22 UmwStG (Besteuerung des Anteilseigners)

• 2019

Verletzung der Sperrfrist beim Formwechsel der übernehmenden Gesellschaft / Schadensersatzanspruch bei steuerlicher Fehlberatung / § 22 Abs. 2 UmwStG

Das FG Hessen hat mit Urteil v. 10.7.2018, 2 K 406/16 – I R 25/18 bei einem Formwechsel der übernehmenden Gesellschaft im Rahmen eines Anteilstausches nach § 21 UmwStG einen Sperrfristverstoß i. S. v. § 22 Abs. 2 UmwStG bejaht. Mangels Veräußerung i. S. v. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dürfte dieser Auffassung allerdings nicht zu folgen sein. In diesem Zusammenhang hat das OLG Frankfurt a. M. mit Urteil v. 11.7.2018, 4 U 116/17 – IX ZR 224/18 entschieden, dass der Veräußerungsbegriff in § 22 Abs. 2 UmwStG ungeklärt und weder durch eine gefestigte Rechtsprechung noch durch eine entsprechende Verwaltungspraxis abgesichert ist. Von daher hätte der steuerliche Berater darauf hinweisen müssen, dass der im Anschluss an eine Einbringung vollzogene Formwechsel des übernehmenden Rechtsträgers steuerlich problematisch sein kann. Die Verletzung dieser Hinweispflicht kann entsprechende Schadensersatzansprüche zur Folge haben. Ein allgemeines Steuerrisiko kann vom steuerlichen Berater nur dann vernachlässigt werden, wenn von einer gefestigten Rechtsprechung und Verwaltungspraxis ausgegangen werden kann. Auch dürfen keine Anzeichen für eine Änderung der gefestigten Rechtsauffassung bestehen. Von einer gefestigten Rechtsauffassung kann insbesondere bei gesetzlichen Neuregelungen und bei unbestimmten Rechtsbegriffen nicht ausgegangen werden. Auch besteht gerade bei gesetzlichen Neuregelungen für den steuerlichen Berater die Verpflichtung, sich mit dem einschlägigen Schrifttum zu beschäftigen.

(so Weiss/Kahlenberg, Verletzung der Sperrfrist i. S. v. § 22 Abs. 2 UmwStG bei heterogenem Formwechsel der übernehmenden Gesellschaft? – Zugleich Anmerkung zum Urteil des FG Hessen v. 10.7.2018, DStR 2019, 2057)

Sperrfristverletzung / Verfahrensrechtliche Pflichten / § 22 Abs. 3 UmwStG

Werden die erhaltenen Anteile vor Ablauf der Sperrfrist veräußert oder wird insoweit ein Ersatzrealisationstatbestand i. S. d. § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG verwirklicht, ist fraglich, welche konkreten Erklärungs-, Anzeige- oder Nachweispflichten bestehen. Gegenstand des Nahweises nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG ist ausschließlich die Frage, ob die Anteile weiterhin dem Einbringenden zuzurechnen sind oder ob sie auf einen anderen Stpfl. übertragen worden sind. Für die Ersatztatbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 und 6 UmwStG gilt diese Nachweispflicht nicht, da sich hier die Zurechnung der Anteile nicht ändert. Sind die Anteile innerhalb der Sperrfrist veräußert worden oder wurde insoweit ein relevanter Ersatztatbestand nach § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG verwirklicht, dürften keine über § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG hinausgehenden Nachweis- oder Berichtigungspflichten bestehen. Ebenfalls dürften Berichtigungspflichten nach § 153 Abs. 1 und 2 AO ausscheiden. Der Stpfl. unterliegt aber der allgemeinen Deklarationspflicht nach § 25 EStG i. V. m. §§ 149 ff AO, die wahrheitsgemäß und vollständig erfüllt werden muss. Wird der Nachweispflicht nicht genügt, dürfte sich die Problematik der Steuerhinterziehung nicht stellen, da die FinVerw in diesem Fall die Besteuerung vornehmen kann. Das bewusste Verletzen der Nachweispflicht dürfte also unschädlich sein. In den Fällen des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 und 6 UmwStG bestehen keinerlei Nachweispflichten. Es besteht aber die allgemeinen Deklarationspflicht nach § 25 EStG i. V. m. §§ 149 ff AO.

(so Dettmeier/Prodan, Verfahrensrechtliche Pflichten im Falle einer Sperrfristverletzung nach § 22 UmwStG, Ubg 2019, 562)

• 2020

Wegfall der Sperrfrist nach § 22 Abs. 2 UmwStG durch steuerneutrale Umstrukturierung / § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG

Im Rahmen der Sperrfrist von 7 Jahren führen Folgeumwandlungen grundsätzlich zu Veräußerungen und damit zu Sperrfristverstößen. Ausnahmen gelten in den Fällen des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG. Liegen die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung nicht vor, kann auf Antrag auch aus Billigkeitsgründen von einer Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob die Sperrfrist des § 22 Abs. 2 UmwStG durch Satz 5 dieser Regelung im Wege einer steuerneutralen Umstrukturierung suspendiert werden kann. Nach § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG entfällt die Sperrfristverhaftung an den eingebrachten Anteilen, wenn der Einbringende die nicht sperrfristverhafteten erhaltenen Anteile veräußert. Fraglich in diesem Zusammenhang ist, ob auch eine steuerneutrale Umstrukturierung im Rahmen von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG als Veräußerung anzusehen ist. Dies dürfte vor dem Hintergrund von Sinn und Zweck von § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG zu verneinen sein. Danach dürfte lediglich eine Veräußerung, die auch eine tatsächliche zusammengeballte Versteuerung des Veräußerungsgewinns auslöst, zu einer Suspendierung des Einbringungsgewinns II führen, nicht aber eine Folgeumstrukturierung unterhalb des gemeinen Werts. Dem dürfte auch das Urteil des BFH v...