Kostenaufschlagsmethode – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Lieferungen und Leistungen zwischen international verbundenen Unternehmen ("Verbundene Unternehmen") müssen mit angemessenen Preisen abgerechnet werden ("Verrechnungspreise"), um so dem Fremdvergleichsgrundsatz zu genügen. Der Ermittlung dieser Verrechnungspreise dienen zunächst die sog. Standardmethoden, zu denen auch die Kostenaufschlagsmethode (cost plus method) zählt.

2 Inhalt

2.1 Ausgangspunkt

Grundidee der Kostenaufschlagsmethode ist es, die Kosten wie gegenüber fremden Dritten zu ermitteln. Dabei wird praktisch eine Kalkulation simuliert, indem gefragt wird, zu welchem Preis ein vergleichbares drittes Unternehmen diese Leistung gegenüber einem unverbundenen Nachfrager anbieten würde.^[1]

[1] In BMF v. 23.2.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl I 1983, 218, Tz. 2.2.4 hieß es etwa: "Diese Kosten werden nach den Kalkulationsmethoden ermittelt, die der Liefernde oder Leistende auch bei seiner Preispolitik gegenüber Fremden zugrunde legt oder – wenn keine Lieferungen oder Leistungen gegenüber Fremden erbracht werden – den betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechen". In Tz. 2.52 der OECD-Guidelines wird verlangt, dass bei konzerninternen Geschäften die gleichen Methoden angewendet werden wie bei Geschäften mit fremden Dritten.

2.2 Anwendungsbereiche

In der Praxis hat die Kostenaufschlagsmethode erhebliche Bedeutung. Die weite Verbreitung dieser Methode ist vermutlich darauf zurückzuführen, dass die Kosten als verlässliche Grundlage für die Bestimmung von Verrechnungspreisen gelten. Die Finanzverwaltung ist nicht berechtigt, dem Stpfl. eine bestimmte Kalkulationsmethode vorzuschreiben oder ihn zu zwingen, eigens für steuerliche Zwecke eine besondere Methode anzuwenden.^[1] Sofern der Stpfl. jedoch bei der Kalkulation von Leistungen innerhalb des Konzerns nach anderen Grundsätzen vorgeht als bei Leistungen gegenüber fremden Dritten, besteht hierfür eine besondere Rechtfertigungsnotwendigkeit. Nach Auffassung des BMF beträgt die Frist zur Aufbewahrung der Kalkulationsunterlagen 10 Jahre.^[2]

Tz. 2.39 der OECD-Guidelines nennt folgende Fälle, in denen die Kostenaufschlagsmethode am zweckmäßigsten sein dürfte:

• wenn zwischen nahestehenden Unternehmen Halbfabrikate verkauft werden,
• wenn nahestehende Personen Verträge über die Nutzung gemeinsamer Einrichtungen bzw. langfristige Abnahme- und Liefervereinbarungen abschließen und
• wenn es beim konzerninternen Geschäft um die Erbringung von Dienstleistungen geht.

Selbstständige Bedeutung hat die Kostenaufschlagsmethode außerdem in den Fällen, in denen bestimmte Leistungen auch unter Fremden nach der Kostenaufschlagsmethode abgerechnet werden, z. B. bei Spezialaufträgen. In der Praxis wird diese Methode darüber hinaus als Verprobungsinstrument angewendet, um die Ergebnisse, die mithilfe einer anderen Methode ermittelt wurden, zu plausibilisieren.

[1] Etwas anderes scheint BMF v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.7.1 (Betriebsstättenerlass) zu fordern. Dort wird der Betriebsprüfung eine Kontrolle der Zweckmäßigkeit der Kostenrechnung des Stpfl. vorgeschrieben.

[2] BMF v. 12.4.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl I 2005, 570, Tz. 3.4.3; kritisch hierzu Kaminski/Strunk, StBp 2005, 245, 246; gem. § 147 Abs. 3 S. 3 AO läuft die Aufbewahrungsfrist jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

2.3 Bestimmung der Kostenkomponente

Die Kosten werden auf der Grundlage des Kostenrechnungssystems bestimmt. Ausgangspunkt für die Kostenermittlung ist der Grundsatz des Fremdvergleichs. Danach sind die Kosten für konzerninterne Leistungen nach den auch gegenüber fremden Dritten angewendeten Methoden zu ermitteln. Folglich sind die Kosten entscheidend, die dem Leistenden bei einem konzerninternen Geschäft für die Lieferung bzw. Leistung erwachsen.^[1] Dabei wird von Vergleichbarkeit ausgegangen, wenn es entweder keine signifikanten Unterschiede gibt, die zu einer Beeinflussung des Gewinnaufschlags führen^[2], oder bestehende Differenzen durch eine Berichtigung eliminiert werden können. Sofern solche Abweichungen vorliegen, muss ihnen durch Anpassungen Rechnung getragen werden. Hierfür ist insbesondere die Kenntnis der übernommenen Funktionen und Risiken ("Funktions- und Risikoanalyse") von besonderer Bedeutung. Allerdings ist eine Anpassung nicht erforderlich, wenn die unterschiedlichen Aufwendungen lediglich auf der Effizienz bzw. Ineffizienz der Unternehmen beruhen.^[3] Laut Finanzverwaltung^[4] ist von den Kosten des Herstellers oder Leistenden auszugehen, wobei diese nach einer Methode zu ermitteln sind, die auch gegenüber fremden Dritten eingesetzt wird. Wenn es keine Lieferungen oder Leistungen an Dritte gibt, muss die angewendete Methode "betriebswirtschaftlichen Grundsätzen" entsprechen.

[1] OECD-Guidelines, Tz. 2.39.

[2] OECD-Guidelines, Tz. 2.41: "none of the differences (if any) between the transactions being compared or between the enterprises undertaking those transactions materially affect the cost plus mark up in the open market"

[3] OECD-Guidelines...