Kohlmann, Steuerstrafrecht,... / aa) Zu niedrige Festsetzung von Steuern
 

Rz. 400

Bei den Veranlagungssteuern hängt die Erhebung der geschuldeten Steuer von der vorherigen Festsetzung durch die FinB in einem Steuerbescheid ab, §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 1 AO. Nach § 155 Abs. 1 Satz 1 AO ist das der gesetzliche Regelfall. Zu den Veranlagungssteuern zählen bspw. die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie die Einfuhrabgaben. Wird der Steueranspruch nicht in voller Höhe, also zu niedrig, festgesetzt, tritt der Erfolg der Steuerverkürzung nicht erst mit der Fälligkeit des Anspruchs, sondern bereits mit der Festsetzung des Steuerbetrags ein, dh. mit deren Wirksamwerden durch die Bekanntgabe des Steuerbescheids (§§ 155 Abs. 1, 122 Abs. 1, 124 AO). Zum tatsächlichen Zugang eines Schriftstücks bei Verstoß gegen zwingende Zustellungsvorschriften s. den Vorlagebeschluss des BFH v. 6.2.2013.

 

Rz. 401

Tatbestandsmäßig sind auch die unrichtige vorläufige Steuerfestsetzung (§ 165 AO) und die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Unter Letzteres fallen Vorauszahlungsbescheide (§ 37 EStG, § 19 GewStG, § 49 KStG). Setzt das FA aufgrund unrichtiger Anpassungsanträge die Vorauszahlungen herab, so ist die Verkürzung sowohl für ggf. rückwirkend herabgesetzte Vorauszahlungen als auch für die in der Zukunft fälligen Vorauszahlungen mit Bekanntgabe des Vorauszahlungsbescheids vollendet.

 

Beispiel 36

Der Stpfl. S beantragte beim FA für das Jahr 1979 die Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlung auf null mit der – zutreffenden – Begründung, er habe 1979 ein Berlin-Darlehen über 100 000 DM begeben und hieraus eine die Vorauszahlung deutlich übersteigende Steuerersparnis in Höhe von 20 000 DM erlangt. Er verschwieg aber, dass sich sein Einkommen im laufenden Jahr deutlich erhöht hatte. Die Einkommensteuervorauszahlung wurde daraufhin antragsgemäß auf null festgesetzt.

Wegen der Erhöhung des Einkommens kam eine Herabsetzung der Steuervorauszahlung (vgl. § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG) nicht in Betracht. Dadurch – so das OLG Stuttgart – habe S sich einen ungerechtfertigten Steuervorteil verschafft. Die später abgegebene richtige und vollständige Einkommensteuerjahreserklärung könne aber als strafbefreiende Selbstanzeige gewertet werden, auch wenn nicht eigens darauf hingewiesen werde, dass im Zusammenhang mit der fällig gewesenen Vorauszahlung ein ungerechtfertigter Steuervorteil erlangt wurde. Überzeugender als die Annahme des Taterfolgs in Form eines ungerechtfertigten Steuervorteils ist demgegenüber die Bejahung des Verkürzungserfolgs; i.Erg. ändert sich dadurch aber nichts.

 

Rz. 402

Der BFH sieht den objektiven Tatbestand des § 370 AO zutreffend bereits dann als erfüllt an, wenn der Stpfl. durch unrichtige Angaben in der Jahressteuererklärung bewirkt, dass neben der Einkommensteuer für den vergangenen Veranlagungszeitraum ("automatisch") auch die Einkommensteuervorauszahlungen für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum (§ 37 Abs. 3 Satz 2 EStG) von der FinB nicht in voller Höhe festgesetzt werden. Ändert sich die Sachlage nachträglich, sodass nunmehr höhere Einkommensteuervorauszahlungen gerechtfertigt wären, besteht aber keine Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO, da ursprünglich keine unrichtigen Angaben gemacht wurden (s. Rdnr. 336). Zur Problematik der Steuerverkürzung auf Zeit s. Rdnr. 493 ff.

 

Rz. 403

Für die Vollendung kommt es nicht auf die Unterzeichnung der Steuerfestsetzung an, auch die Rechtskraft der Steuerfestsetzung ist ohne Bedeutung. Es kann also nicht erfolgreich vorgebracht werden, die FinB könne die aufgrund unrichtiger Angaben erfolgte zu niedrige Festsetzung nach § 173 AO ändern. Ebenso wenig kann durch die nachträgliche Schadensbeseitigung der bereits eingetretene Verkürzungserfolg rückwirkend entfallen, bspw. wenn zunächst die Einfuhrumsatzsteuer zu niedrig festgesetzt wird und dann anschließend bei Weiterveräußerung der Waren die entsprechende Umsatzsteuer angemeldet und abgeführt wird (zum Kompensationsverbot in diesem Fall s. Rdnr. 534; zum Vorsatz Rdnr. 619, 624). Der Stpfl. kann sich ebenso wenig nachträglich auf bisher nicht geltend gemachte Steuerermäßigungsgründe berufen, § 370 Abs. 4 Satz 3 AO (s. dazu Rdnr. 506 ff.).

 

Rz. 404

Hat der Stpfl. in seiner Einkommensteuererklärung Kapitaleinkünfte verschwiegen, ist aber bei der Gutschrift der Kapitalerträge (nach früherem Recht) so viel Abzugsteuer einbehalten worden, dass diese die Steuer abdeckt, ist entgegen der Auffassung des FG München kein Verkürzungserfolg eingetreten, da keine Steuerzahllast besteht. Das setzt aber zusätzlich voraus, dass die steuerrechtlichen Anrechnungsvoraussetzungen im Zeitpunkt der Abgabe der unvollständigen Steuererklärung sämtlich, dh. unter Einschluss der formellen Voraussetzungen (s. Rdnr. 446) erfüllt sind. Zwar muss die Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 oder 3 EStG nicht vorgelegt worden sein (so der Wortlaut des § 36 Abs. 2 Satz 2 EStG), sie muss aber vorhanden sein und vorgelegt werden können. Auch wenn die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen einen selbstständigen V...

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