Kohlmann, Steuerstrafrecht,... / 4. Taterfolg

a) Schwarzlohnvereinbarung

 

Rz. 1327

Der Taterfolg der Lohnsteuerhinterziehung bestimmt sich, unabhängig davon, ob im Einzelfall eine Steuerverkürzung auf Zeit oder auf Dauer vorliegt (s. dazu Rdnr. 1331), nach dem Nominalbetrag der verkürzten Steuer (s. Rdnr. 502).

 

Rz. 1328

Wirken Arbeitgeber und Arbeitnehmer zum Zweck der Hinterziehung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen einverständlich zusammen, so liegt in der Vereinbarung, dass ein bestimmtes Arbeitsentgelt voll und ohne Abzüge ausgezahlt wird, keine Nettolohnvereinbarung, da Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge nicht abgeführt werden und damit die Rechtsfolge einer Nettolohnvereinbarung, dh. die Befreiung des Arbeitnehmers von der Lohnsteuerpflicht und Beitragslast, gerade nicht eintreten soll. Die Vereinbarung von Schwarzlöhnen stellt mithin eine Bruttolohnabrede dar. In steuerlicher Hinsicht ist bei einverständlicher Schwarzarbeit für den Zufluss der geldwerten Vorteile (Lohnzuwendung) nicht bereits auf die früheren Lohnzahlungen abzustellen, sondern erst auf die spätere Inhaftungnahme des Arbeitgebers durch das FA und den Sozialversicherungsträger nach Aufdeckung der Lohnsteuerhinterziehung und des Beitragsbetrugs. Auf die nachzuerhebenden Beiträge und Lohnsteuer ist wiederum Lohnsteuer zu entrichten (Nettolohnsteuer, sog. "Steuer auf die Steuer"). Diese Nettolohnsteuer wird also erst durch Haftungsbescheid gegenüber dem Arbeitgeber ausgelöst. Sie ist damit nicht Gegenstand der durch die Schwarzlohnzahlungen bewirkten Lohnsteuerhinterziehung.

Der BGH begründet dies mit dem im Einkommen- und Lohnsteuerrecht maßgeblichen Zuflussprinzip iS der § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Satz 1, § 38a Abs. 1 EStG. Sie hat insb. Auswirkungen für die Berechnung des Umfangs der verkürzten Lohnsteuer: Die Höhe der während der Lohnzahlungen fortlaufend monatsweise hinterzogenen Lohnsteuer bemisst sich also nach dem bar gezahlten Lohn als Bruttolohn (s. Rdnr. 1331). Zur Berechnung der Höhe der Beitragschadens nach § 266a StGB s. dagegen Rdnr. 1340 f.

 

Rz. 1329

Auf der Basis dieses Bruttolohns ist der Verkürzungsbetrag nach BGH wie folgt zu berechnen:

Lagen – wie zB bei Teilschwarzlohnzahlungen – dem Arbeitgeber die Lohnsteuerkarte bzw. die Lohnsteuerabzugsmerkmale des Arbeitnehmers vor, so ist die Steuerverkürzung für die schwarz bezahlten (Zusatz-)Löhne nach der jeweiligen Steuerklasse des Arbeitnehmers zu berechnen.

 

Rz. 1330

Lässt sich nicht mehr ermitteln, an welche konkreten Arbeitnehmer Teilschwarzlohnzahlungen geleistet wurden, ist die Bestimmung eines eindeutigen Steuersatzes nach Maßgabe der §§ 39b, 32a EStG nicht möglich. Das Tatgericht darf dann auf Grundlage der noch vorhandenen Aufzeichnungen über Schwarzlohnzahlungen in einigen der Tatmonate den auf die Teilschwarzlohnzahlungen anfallenden Anteil der aus dem Gesamtbruttogehalt berechneten Lohnsteuer ermitteln. Der sich daraus ergebende Durchschnittsprozentsatz darf – vermindert um einen Sicherheitsabschlag – der Berechnung der hinterzogenen Lohnsteuer zugrunde gelegt werden.

 

Rz. 1331

Liegt, wie es regelmäßig bei Schwarzlohn-Abreden der Fall sein wird, keine Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers vor bzw. ist ihm dessen Identifikationsnummer nicht bekannt, wendet der BGH § 39c Abs. 1 EStG an. Danach hat der Arbeitgeber in diesen Fällen die Lohnsteuer nach dem jeweils geltenden Eingangssteuersatz der Lohnsteuerklasse VI zu ermitteln. Dieser Prozentsatz beträgt seit März 2009 14 %.

 

Rz. 1332

Dem Umstand, dass letztlich derselbe Steueranspruch betroffen ist, soll nach Ansicht des BGH erst bei der Strafzumessung Rechnung getragen werden.

 

Rz. 1332.1

Nur in Fällen von Lohnsteuerverkürzung "auf Zeit" (s. dazu Rdnr. 1315), die aber nach BGH selten gegeben sein dürften, sei bei der Strafzumessung grds. zu beachten, dass sich die dem Fiskus auf Dauer entzogenen Steuern nach den tatsächlichen Verhältnissen der Arbeitnehmer bemessen. Dabei könne der Tatrichter von geschätzten, niedrigeren Durchschnittssteuersätzen ausgehen. Ein Steuersatz von 15 % sei dabei nicht zu beanstanden.

 

Rz. 1332.2

Die Höhe der durch die einzelnen Hinterziehungstaten verkürzten Steuern darf namentlich nicht addiert werden. Das Gleiche gilt, soweit die Beteiligung des Arbeitnehmers an der Hinterziehung von Lohnsteuer einerseits und Einkommensteuer andererseits geahndet wird (s. Rdnr. 1334, 1337.1).

 

Rz. 1332.3

Bei einer Hinterziehung der Lohnsteuer "auf Dauer" – wie regelmäßig bei einer Schwarzlohnabrede (s. Rdnr. 1315.1) – hat nach Ansicht des BGH dagegen die Höhe der durch die Arbeitnehmer verkürzten Einkommensteuer für den Schuldspruch oder den Strafausspruch keine Relevanz. Die individuelle Besteuerungssituation der Arbeitnehmer müsse daher nicht festgestellt werden. Auch die Höhe der von den Arbeitnehmern hinterzogenen Einkommensteuer müsse im Urteil nicht quantifiziert werden (s. auch Rdnr. 1344.1).

Dem ist zu Recht mit der hM entgegenzuhalten, dass sich die Strafzumessung nach dem Erfolgsunwert richtet. Schließlich ist die Lohnsteuer ist nur...

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