Kohlmann, Steuerstrafrecht,... / 2. Zurechnungszusammenhang zwischen Tathandlung und Taterfolg: Unkenntnis der Behörde von den steuererheblichen Tatsachen?

a) Notwendigkeit eines Zurechnungszusammenhangs

 

Rz. 575

Nach ganz hL setzt tatbestandsmäßiges Verhalten nicht nur einen ursächlichen Zusammenhang zwischen Tathandlung und Taterfolg voraus, sondern einen weitergehenden Zurechnungszusammenhang. Dass die Feststellung bloßer Kausalität zwischen Handlung und Erfolg nicht zur Bejahung eines Tatbestands ausreichen kann, ergibt sich schon daraus, dass man ansonsten annehmen müsste, dass auch der Vater des Mörders seinerseits das Opfer seines Sohnes töten würde, was offenkundig abwegig ist. Hätte er seinen Sohn (den späteren Mörder) aber nicht gezeugt, würde auch der spätere Mord entfallen. Die bloße Feststellung von Kausalität umschreibt das tatbestandliche Verhalten also nicht hinreichend, sondern bezieht Handlungen als tatbestandsmäßige Handlungen viel zu weitgehend ein.

Weitere Voraussetzung zur Bejahung des äußeren Tatbestands eines Erfolgsdelikts ist vielmehr, dass der Täter über die bloße Verursachung hinaus durch seinen Beitrag ein rechtlich missbilligtes Risiko für den Erfolg gesetzt hat, das sich vorhersehbar im Erfolgseintritt verwirklicht.

aa) Zurechnungszusammenhang bei § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO

 

Rz. 576

Das Erfordernis eines solchen über die Kausalität hinausgehenden Zurechnungszusammenhangs macht für das Steuerstrafrecht schon § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO selbst deutlich. Denn danach ist vorausgesetzt, dass die Behörde in Unkenntnis über die steuerlich erheblichen Tatsachen ist. Nur dann, wenn eine solche Unkenntnis vorliegt, verwirklicht sich nach dem Wortlaut der Nr. 2 das rechtlich missbilligte Risiko, dass der Täter die zur Steuerfestsetzung erforderlichen Angaben unterlässt. Kennt hingegen die Behörde die steuerlich erheblichen Tatsachen, kann sie ohne weiteres aufgrund dieser Kenntnis die Steuern festsetzen, so dass sich das Risiko des pflichtwidrigen Unterlassens nicht verwirklicht, wenn es trotz der Kenntnis nicht zur Festsetzung kommt.

Dabei wird freilich schon deutlich, dass es hier nicht bloß auf die Kenntnis der steuerlich erheblichen Tatsachen (als subjektives Wissen des zuständigen Beamten) bei der FinB ankommen kann, sondern dass die Kenntnis so beschaffen sein muss, dass der jeweilige Verkürzungserfolg durch eigenes Tätigwerden der Behörde auch tatsächlich vermieden werden kann. Die FinB muss also nicht nur Wissen über die steuerlich erheblichen Tatsachen haben, sondern muss dieses Wissen auch in eine Steuerfestsetzung (evtl. über eine Schätzung nach § 162 AO) umsetzen können. Kann sie das nicht, verwirklicht sich die Gefahr des pflichtwidrigen Unterlassens des Täters. Kennt die FinB bei § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO also den wahren Sachverhalt trotz des pflichtwidrigen Unterlassens des Täters, so dass eine zutreffende und rechtzeitige Steuererhebung oder Schätzung möglich ist, und wird gleichwohl die Steuer nicht festgesetzt, fehlt es am notwendigen Zusammenhang zwischen Tathandlung und Erfolg.

bb) Zurechnungszusammenhang bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO

 

Rz. 577

I.Erg. herrscht deshalb über das Erfordernis eines über die bloße Kausalität hinausgehenden Zurechnungszusammenhangs auch bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO im Schrifttum Einigkeit, wenngleich die Begründungen variieren. Teils wird die fehlende Beziehung zwischen Tathandlung und Taterfolg wie hier unter dem Gesichtspunkt der objektiven Zurechnung, aus dem Prinzip der Eigengefährdung bzw. Selbstschädigung, dem fehlenden funktionalen Zusammenhang bzw. Risikozusammenhang oder durch einen Vergleich mit § 263 StGB hergeleitet. Der Grundgedanke ist freilich bei allen Auffassungen der gleiche.

Der Sache nach dürfte auch die Rspr. ganz weitgehend nicht von anderen Grundsätzen ausgehen und nicht zu anderen Ergebnissen kommen; es wird allerdings idR nicht der Begriff der objektiven Zurechnung, sondern allein der der Kausalität verwendet. Eine Abweichung vom Kausalverlauf wird im Vorsatz, nicht im Rahmen der objektiven Zurechnung geprüft. Ist die Abweichung als wesentlich anzusehen, wird der Vorsatz verneint.

 

Rz. 578

Zwar setzt die Vorschrift des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ihrem Wortlaut nach anders als § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Unkenntnis der Behörde nicht voraus. Auch hier muss sich aber das Risiko der unrichtigen Angaben, die der Täter macht, im Erfolg realisieren, so dass fraglich ist, ob von einer solchen Gefahrverwirklichung gesprochen werden kann, wenn die Behörde Kenntnis von den steuerlich erheblichen Tatsachen hat. Würde man gänzlich auf die Voraussetzung der Gefahrverwirklichung verzichten, würde die Steuerhinterziehung ihren spezifischen Charakter verlieren, den die Rspr. bei § 392 RAO mit dem Erfordernis eines steuerunehrlichen Handelns umschrieben hatte. Es ist aber nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber diese Wirkung mit der Neuformulierung der Tathandlung erzielen wollte. Er wollte vielmehr nur den Inhalt des Begriffs "Steuerunehrlichkeit" in Worte kleiden, die den Anforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG besser gerecht werden (s. auch Rdnr. 8 f.). Bei § 392 RAO hatte der BGH aber folgende Feststellung getroffen: "... d...

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