Kohlmann, Steuerstrafrecht,... / 2. Arbeitnehmer
 

Rz. 1313

Der Arbeitgeber begeht, wenn er der ihm nach § 41a EStG obliegenden Pflicht zur Anmeldung der Lohnsteuer nicht ordnungsgemäß nachkommt, täterschaftlich eine fremdnützige (Lohn-)Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO (s. Rdnr. 1318 ff.). An diesen jeweils eigenständigen Taten im materiell-rechtlichen Sinn kann sich der Arbeitnehmer als Mittäter oder Gehilfe beteiligen.

 

Rz. 1313.1

Bei Schwarzlohnabreden handeln Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Mittäter (§ 25 Abs. 2 StGB), zumindest in Fällen der Abgabe unrichtiger Steueranmeldungen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). In Nichtabgabefällen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) scheitert eine mittäterschaftliche Begehung an der Deliktsnatur des Sondertatbestandes (zur auch hier vertretenen hM s. Rdnr. 116 ff.) Insofern kommt nur eine Beihilfe des Arbeitnehmers in Betracht.

 

Rz. 1313.2

Beim Zusammentreffen der Beihilfe des Arbeitnehmers zum Vorenthalten von Arbeitsentgelt (§ 266a StGB) und Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) wäre die Strafe hinsichtlich der Beihilfe zu § 266a StGB zwar gem. § 28 Abs. 1 iVm. § 49 Abs. 1 StGB zu mildern, da dem Arbeitnehmer das bei diesem Tatbestand erforderliche besondere persönliche Merkmal der Arbeitgebereigenschaft fehlt. Bei tateinheitlichem Zusammentreffen mehrerer Tatbestände ist die Strafe jedoch dem höheren Strafrahmen zu entnehmen (§ 52 Abs. 1, 2 Satz 1 StGB). Daher ist für die Strafzumessung in diesen Fällen der allein nach § 27 Abs. 2 Satz 2 StGB iVm. § 49 Abs. 1 StGB gemilderte Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO zugrunde zu legen, denn die in § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO angesprochene Pflicht des Arbeitgebers ist nach BGH-Rspr. kein besonderes persönliches Merkmal iS des § 28 Abs. 1 StGB (s. Rdnr. 1319).

 

Rz. 1313.3

Nach den Umständen des Einzelfalls kommt auch allein eine – dann in mittelbarer Täterschaft begangene – Steuerhinterziehung durch den Arbeitnehmer in Betracht (grdl. dazu § 370 Rdnr. 110). Der Arbeitnehmer kann eine Lohnsteuerverkürzung zB begehen, indem er die Speicherung unrichtiger Lohnsteuerabzugsmerkmale (§ 39 EStG) herbeiführt und dadurch bewirkt, dass die Lohnsteuer vom Arbeitgeber zu niedrig berechnet, angemeldet und abgeführt wird. Das betrifft insb. die Eintragungen über persönliche Verhältnisse (wie Alter, Familienstand und Anzahl der Kinderfreibeträge) sowie über Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen (vgl. die Freibeträge gem. § 39a EStG).

 

Rz. 1313.4

Der Versuch einer Lohnsteuerverkürzung des Arbeitnehmers in mittelbarer Täterschaft beginnt spätestens mit der Vorlage der unrichtigen Lohnsteuerkarte bzw. Angabe der ihm zugeteilten Identifikationsnummer beim gutgläubigen Arbeitgeber, denn damit hat er alles nach seiner Ansicht für die Tatbestandsverwirklichung Erforderliche getan und das weitere Geschehen aus der Hand gegeben (grdl. dazu § 370 Rdnr. 408, 702). Bei der Eintragung unrichtiger Freibeträge beginnt der Versuch des Erschleichens eines ungerechtfertigten Steuervorteils bereits mit der Stellung des Antrags beim FA.

 

Rz. 1314

Der Arbeitnehmer begeht daneben – als Täter – eine Einkommensteuerhinterziehung durch Falsch- oder pflichtwidrige Nichterklärung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 2 AO, wenn eine Veranlagung des Arbeitnehmers nach dem EStG durchzuführen ist. Daran kann sich wiederum der Arbeitgeber ggf. als Täter, regelmäßig aber als Gehilfe beteiligen. Im Verhältnis zur Lohnsteuerhinterziehung handelt es sich um eine eigenständige Tat (s. Rdnr. 1343).

Soweit die unrichtigen Angaben zu den Lohnsteuerabzugsmerkmalen der Vorbereitung einer Einkommensteuerhinterziehung dienen sollen, beginnt der Versuch erst mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung, da die (elektronische) Lohnsteuerkarte nicht bindend ist.

 

Rz. 1315

Wegen des Nebeneinanders von Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber und dem Bestehen der Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers wird nur eine Steuerverkürzung auf Zeit vorliegen, wenn aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass nach der Vorstellung der Tatbeteiligten eine Veranlagung des Arbeitnehmers und daran anschließend eine Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erfolgen sollte. Von einer dauerhaften Verkürzung kann man nur dann ausgehen, wenn der Arbeitnehmer nicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet ist (§ 25 Abs. 1, § 46 EStG) oder er von vornherein nicht beabsichtigt, die Veranlagung zur Einkommensteuer gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG zu beantragen (s. auch Rdnr. 493 ff.).

 

Rz. 1315.1

Bei Schwarzlohnabreden (s. Rdnr. 1327) ist die Lohnsteuerhinterziehung nach Ansicht des BGH auf Dauer angelegt. Damit ist der gesamte jeweils montlich erlangte Vorteil als vom Vorsatz umfasstes Handlungsziel bei der Strafzumessung erschwerend zu berücksichtigen und in die Gesamtabwägung einzustellen. Auch bei Teilschwarzlohnabreden ist nach der Rspr. eine Hinterziehung auf Dauer beabsichtigt (zum Steuerschaden in diesen Fällen s. Rdnr. 1331.1 f.).

 

Rz. 1316

Zur Tatvollendung gilt das in Rdnr. 408, 702 zur Verkürzung bei Fä...

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