Kohlmann, Steuerstrafrecht,... / 1. Unmittelbare Täterschaft, § 25 Abs. 1 Alt. 1 StGB
 

Rz. 105

Täter ist derjenige, der die Tat selbst begeht (s. Rz. 96). Bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist das derjenige, der die Tathandlung vornimmt und deshalb (jedenfalls in aller Regel) das Geschehen zum Erfolg beherrscht. Eine Ausnahme kann dann gelten, wenn der Täter zwar falsche Angaben macht, der FinB aber entweder die für eine korrekte Besteuerung notwendigen Informationen aus sonstigen Gründen vorliegen oder aber die FinB weiß, dass die ihr gegenüber gemachten Angaben unrichtig sind, sie aber trotzdem zur Grundlage der Steuerfestsetzung macht (s. dazu Rz. 261 ff.). Deshalb ist auch umstritten, ob der zur Bearbeitung des Steuerfalls sachlich zuständige Finanzbeamte Täter einer Steuerhinterziehung sein kann. Setzt § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO voraus, dass die FinB keine Kenntnis von der Unrichtigkeit der vom Täter gemachten falschen oder unvollständigen Angaben hat, scheidet das aus (s. dazu näher Rz. 585 ff.; 1101 f.).

 

Rz. 106

Es reicht zur Bejahung des Tatbestands nicht aus, dass dem Täter der Verkürzungserfolg aus irgendwelchen Gründen zugerechnet werden kann, sondern der Erfolg muss gerade auf den unrichtigen oder unvollständigen Angaben beruhen, die der Täter macht. Insofern ist der Wortlaut der Norm anders als der des früheren § 359 RAO, der darauf abstellte, dass der Täter bewirkt, dass Steuereinnahmen verkürzt werden. Deshalb folgt aus dem Wortlaut des heutigen § 370 AO eine Beschränkung im Vergleich zum früheren Recht.

a) Unmittelbare Täterschaft nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO als Erklärungsherrschaft

 

Rz. 107

Unproblematisch liegt unmittelbare Täterschaft dann vor, wenn der Täter selbst die unrichtigen oder unvollständigen Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen erstellt – etwa das Steuererklärungsformular ausfüllt –, es eigenhändig unterschreibt und die Erklärung sodann als "seine" Erklärung der FinB zugänglich macht. Der Täter macht dann in eigener Person alles, was er zur Herbeiführung des Tatbestandserfolgs tun kann, da die Steuerfestsetzung durch die Behörde erfolgt.

 

Rz. 107.1

Es wird allerdings schon dann schwieriger zu bestimmen, ob und für wen unmittelbare Täterschaft zu bejahen ist, wenn mehrere Personen in das Geschehen eingeschaltet sind, insb. dann, wenn im Rahmen eines Unternehmens arbeitsteiliges Zusammenwirken mehrerer Personen vorliegt oder aber die Angaben durch einen steuerlichen Berater vorbereitet werden.

Unmittelbarer Täter ist nur, wer bestimmt, für wen und mit welchem Inhalt die Erklärung in den Rechtsverkehr gelangt.

„Diese Voraussetzungen [der eigenhändigen Tatbegehung] waren nach den vom Landgericht getroffenen Feststellungen erfüllt. Der Angeklagte hatte nicht nur die Daten für die Umsatzsteuervoranmeldungen eigenständig zusammengestellt und war für die Kommunikation mit den Finanzbehörden zuständig, sondern hatte auch die alleinige Tatherrschaft über die elektronische Einreichung der inhaltlich unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen [...] Ihm sind die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen daher als eigene, für die X abgegebene, Erklärungen zuzurechnen”.

aa) Herrschaft über den Inhalt der Erklärung

 

Rz. 107.2

Für die Annahme unmittelbarer Täterschaft ist entscheidend, dass der Täter die Angaben inhaltlich bestimmt, die in den Rechtsverkehr gelangen, sodass sie ihm als Urheber zugerechnet werden können. Für das Bejahen der Tathandlung reicht es deshalb nicht aus, dass jemand die falsche Erklärung nur tatsächlich dem Empfänger (körperlich) überbringt oder ihm sonst zugänglich macht.

 

Beispiel

Der Bote wirft die unrichtige Angaben enthaltende Einkommensteuererklärung seines Chefs C, die dieser erstellt und vorschriftsmäßig unterschrieben hat, in den Briefkasten der FinB, wohl wissend, dass C falsche Angaben über die Höhe seiner gewerblichen Einkünfte gemacht hat.

Man kann den Boten nicht als denjenigen ansehen, der gegenüber der FinB Angaben macht. Der Bote überbringt vielmehr die für ihn fremde Erklärung seines Arbeitgebers, erklärt jedoch selber nichts. Das Ergebnis wird dadurch bestätigt, dass die FinB an Angaben über die steuerlichen Verhältnisse des Arbeitgebers durch den Boten keinerlei rechtliches Interesse haben kann. Wäre die Erklärung somit als eine des Boten anzusehen, wäre sie rechtlich irrelevant. Die Beziehung zwischen Erklärung und Erklärendem ist insofern eine rechtliche Beziehung, die nicht durch eine tatsächliche Beziehung (die Übergabe der Erklärung) ersetzt werden kann. Genauso wenig ist der Drucker eines Prospektes derjenige, der im Prospekt falsche Angaben über eine Kapitalanlage iS des § 264a StGB macht. Der Prüfungsgehilfe berichtet nicht über das Ergebnis der Prüfung iS des § 332 HGB, sondern der Prüfer. Falsche Angaben macht also nur, wer die Entscheidung über den Inhalt der Erklärung trifft (s. Rz. 98.1). Diese Person steht hinter der Erklärung und sie ist ihr insofern als eigene zuzurechnen; sie ist ihr Urheber.

 

Rz. 107.3

Die Entscheidungsmacht über die Erklärung kommt dabei zunächst demjenigen zu, der sie als seine Erklärung zur Einführung in den Rechtsverkeh...

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