Keine Buchwertfortführung bei bloßer Übertragung von KG-Anteilen – keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung

Leitsatz

1. Wird statt eines Mitunternehmeranteils lediglich ein Kommanditanteil von einem Elternteil auf die Kinder übertragen, kann der Buchwert des Anteils nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. auch dann nicht fortgeführt werden, wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen (hier: Verwaltungsgrundstück) des Elternteils gewinnneutral in eine weitere Personengesellschaft eingebracht wird (Bestätigung der Rechtsprechung).

2. Folge hiervon ist u.a., dass die fortdauernde – hier: dingliche – Gewinnbeteiligung des Übertragenden sowie die hiermit korrespondierende Verpflichtung des Übernehmers nicht dem Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zugeordnet werden kann.

Normenkette

§ 7 Abs. 1 EStDV a.F., § 10, § 22 EStG

Sachverhalt

An einer GmbH & Co. KG waren der Vater (A) und seine drei Kinder beteiligt. Das betrieblich genutzte Grundstück befand sich im Sonderbetriebsvermögen des Vaters. Von seinem KG-Anteil schenkte der Vater den beiden Söhnen C und D jeweils ein Viertel mit Wirkung auf den 01.01.1995. Im Dezember 1995 erhielten die beiden Söhne die beiden verbliebenen Viertel gegen Vorbehalt eines Nießbrauchs an den künftigen Gewinnanteilen abzüglich der ESt-Spitzenbelastung übertragen. Übertragen wurden auch die Anteile an der Komplementär-GmbH mit Ausnahme eines Anteils von 2 %, den der Vater ins Privatvermögen übernahm. Das Betriebsgrundstück wurde zeitgleich auf eine zweite GmbH & Co. KG übertragen, deren alleiniger Kommanditist der Vater war. An deren Komplementär-GmbH waren wiederum der Vater mit 2 % und die Söhne mit 98 % beteiligt.

Das FA sah in der ersten Übertragung auf den 01.01.1995 keine Gewinnrealisierung, wohl aber in den Übertragungen im Dezember 1995. Wegen des nicht auf die Söhne übertragenen Grundstücks behandelte das FA die Schenkungen als Entnahme des Anteils an der KG und der Anteile an der Komplementär-GmbH.

Das FG teilte die Auffassung des FA (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 05.11.2008, 2 K 175/05, Haufe-Index 2084795, EFG 2009, 233).

Entscheidung

Auch der BFH sah die Übertragungen im Dezember 1995 als gewinnrealisierenden Vorgang an, allerdings in Gestalt einer Veräußerung. Die Gesellschaftsschulden seien ebenso als Gegenleistung zu betrachten wie der Barwert der Nießbrauchsverpflichtung. Wenn der Wert der Aktiva die Gegenleistungen übersteige, sei die Differenz als Entnahme zu behandeln.

Hinweis

1. Die Entscheidung betrifft einen häufig vorkommenden Fall der Generationennachfolge in ein als Personengesellschaft organisiertes Unternehmen: Eltern schenken ihren Kindern ihren Gesellschaftsanteil, behalten aber das Sonderbetriebsvermögen in Gestalt wertvoller Grundstücke oder Kapitalbeteiligungen noch zurück. Um eine Entnahme des Sonderbetriebsvermögens zu vermeiden, wird es in zeitlichem Zusammenhang mit der Schenkung in eine gewerblich geprägte Schwesterpersonengesellschaft ausgelagert.

2. Diese Verfahrensweise führt nach dem hiesigen Urteil in VZ vor 1999 zur Aufdeckung stiller Reserven.

a) Zwar werden nicht die stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen aufgedeckt, denn die Auslagerung in eine Schwesterpersonengesellschaft konnte vor 1999 nach dem Mitunternehmererlass zum Buchwert erfolgen, soweit keine Verbindlichkeiten auf die Schwestergesellschaft übergingen (so evtl. im Urteilsfall). Der BFH verlangt aber die Aufdeckung der stillen Reserven im Gesellschaftsanteil. Dies wird damit begründet, dass der damalige § 7 Abs. 1 EStDV die Schenkung zum Buchwert nur für einen Mitunternehmeranteil vorsieht, zu dem bekanntlich aber auch das Sonderbetriebsvermögen gehört. Wird also das Sonderbetriebsvermögen nicht mit geschenkt, wird kein Mitunternehmeranteil, sondern nur ein Gesellschaftsanteil geschenkt.

b) Wie ist der Vorgang aber zu behandeln, wenn nicht der Buchwert angesetzt werden kann? Der BFH kommt zu dem überraschenden Ergebnis, dass die Schenkung des Gesellschaftsanteils keine Entnahme, sondern eine Veräußerung sei. Zur Begründung verweist der BFH darauf, dass die Beschenkten aufgrund der transparenten Betrachtung der Personengesellschaft Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens erhielten, also auch Anteile an den Gesellschaftsschulden. Darin sei im Rahmen einer Bruttobetrachtung ein Entgelt zu sehen.

Der BFH verwirft damit die für die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen ansonsten geltende Nettobetrachtung, nach der das Kapitalkonto als Saldo von Aktiva und Passiva den Wert des Anteils am Betriebsvermögen bestimmt. Dies will der BFH darauf stützen, dass wegen des fehlenden Sonderbetriebsvermögens kein ganzer Mitunternehmeranteil i.S.d. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG veräußert worden sei. Nur soweit die von den "Beschenkten" erbrachte Gegenleistung hinter dem Wert der Aktiva zurückbleibe, liege noch eine Entnahme vor.

3. Die Komplexität des Falls erhöht sich dadurch, dass der BFH den Vorbehalt eines Nießbrauchs am Gewinnanteil als Gegenleistung der "Beschenkten" betrachtet. Das Institut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen will er nicht...