Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 6.9.4.2 Qualifikationskonflikte auf Ebene der DBA

Tz. 2038

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Im Wechselspiel mit der nationalen Besteuerungsmöglichkeit bzw -regelung, für D somit § 15 EStG, kann dies zu Qualifikationskonflikten führen. Diese bedingen entweder eine Doppelbesteuerung (positive Qualifikationskonflikte) oder doppelte St-Freistellung (negative Qualifikationskonflikte). Sofern für positive Qualifikationskonflikte keine gesonderten Normen im DBA selbst bestehen, kann eine Lösung regelmäßig nur in Verständigungsverfahren erfolgen.

Viele internationale "St-Sparmodelle" beruhen hingegen auf negativen Qualifikationskonflikten. Sehr häufig sind Qualifikationskonflikte bei der Besteuerung von MU. Diese entstehen vor allem, wenn im Ausl entweder die Pers-Ges nach den für Kap-Ges maßgebenden Besteuerungsgrundsätzen behandelt wird oder Sondervergütungen nicht in den Gewinn der Pers-Ges einbezogen werden. Die Folge kann entweder einer Doppelbesteuerung oder eine doppelte St-Freistellung sein.

Die Verw bzw Gesetzgebung versucht diese Lücken (nachträglich) durch Revision des DBA oder (vorab) durch Vereinbarung von Qualifikationsbeseitigungsregeln im DBA (zB DBA USA 1989) zu schließen. Hierzu zB s Art 23 DBA USA 1989 iVm Abs 21 des Protokolls, wonach die B-Rep für diese Fälle von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode übergehen kann.

Qualifikationskonflikte haben ihre Ursache in einer nicht übereinstimmenden Abkommensanwendung durch die Vertragsstaaten; sie können unterschiedliche Ursachen haben.

a)	In- und ausl Fin-Beh gehen von einer unterschiedlichen Sachverhaltsbeurteilung aus

Tz. 2039

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Beispiel:

Ein Unternehmen eines Staates übt eine Tätigkeit im anderen Staat durch eine dort gelegene BetrSt aus. Ein Staat betrachtet die Tätigkeit als Hilfstätigkeit, der andere Staat als Haupttätigkeit.

b)	Inl- und ausl Fin-Beh wenden unterschiedliche Abkommensbestimmungen an, weil sie die Abkommensbestimmungen selbst unterschiedlich auslegen

Tz. 2040

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Beispiel:

Eine in einem Staat ansässige Pop-Band (Personengruppe) erhält Vergütungen für CD-Aufnahmen, die während einer Konzertreise in anderen Staaten entstanden sind. Ein Staat betrachtet die Vergütungen als Lizenzgebühren iSd Art 12 OECD-MA, der andere als Eink aus künstlerischer Tätigkeit iSd Art 17 OECD-MA, die im anderen Staat ausgeübt wird, der dritte Staat als gew Verwertungen iSd Art 7 OECD-MA.

c)	In- und ausl Fin-Beh wenden unterschiedliche Abkommensbestimmungen an, weil sie entspr Art 3 Abs 2 OECD-MA Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Recht auslegen

Tz. 2041

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Beispiel:

Ein Staat behandelt Sondervergütungen, die der Gesellschafter einer Pers-Ges von der Gesellschaft bezieht (zB Zinsen für ein Darlehen) als Unternehmens-Eink, der andere als Zinsen.

d)	Lösung bei DBA mit sog Switch-over-Klauseln

Tz. 2042

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Die "Switch-over-Klauseln" dienen der Lösung der Folgen von Qualifikationskonflikten, die ihre Ursache in der Anwendung unterschiedlicher Abkommensbestimmungen haben. Die Gründe für den Konflikt sind ohne Bedeutung Nach diesen Klauseln vermeidet D regelmäßig eine nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens verbleibende Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) durch Anrechnung der ausl St nach § 26 KStG. In Fällen doppelter Nichtbesteuerung oder zu niedriger Besteuerung (negativer Qualifikationskonflikt) unterbleibt die Freistellung. Eine etwaige ausl St wird nach § 26 KStG angerechnet.

e)	Lösung bei DBA ohne Switch-over-Klauseln

Tz. 2043

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Die Lösung von Qualifikationskonflikten folgt der Auslegung des OECD-MK 2000 (Abs 31.1 bis 32.7 zu Art 23). Danach vermeidet der Ansässigkeitsstaat eine nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens verbleibende Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) grds durch Anrechnung der ausl St nach § 34c Abs 1 EStG. Bei positiven Qualifikationskonflikten folgt der Ansässigkeitsstaat der Qualifikation des Quellenstaates (sog Rechtsfolgenverkettung). Danach wird die Doppelbesteuerung nach der Methode vermieden, die sich dafür im Methoden-Art des jeweiligen DBA für diese Eink ergibt. In Fällen doppelter Nichtbesteuerung oder zu niedriger Besteuerung (negativer Qualifikationskonflikt) unterbleibt die Freistellung. Eine etwaige ausl St wird nach § 26 KStG EStG angerechnet.

Diese Auslegung des OECD-MK ist nach Auff der Fin-Verw auch auf DBA anzuwenden, die im Zeitpunkt der Änderung des OECD-MK bereits bestanden haben (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Rn 1.2; v 28.12.1999, BStBl I 1999, 1121; v 28.05.1998, BStBl I 1998, 557; v 25.08.1997, BStBl I 1997, 796).

Tz. 2044

Stand: EL 89 – ET: 03/2017

Beispiel 1 (positiver Qualifikationskonflikt):

Die im Inl ansässige A-GmbH ist an einer Pers-Ges im Staat B beteiligt, die dort über eine BetrSt verfügt und als Pers-Ges behandelt wird. D behandelt die Gesellschaft für Besteuerungszwecke als Kö. A gewährt der Gesellschaft ein Darlehen und bezieht hierfür Zinsen. D besteuert die Zinsen en...