Tz. 2029
Stand: EL 89 – ET: 03/2017
Eink, für die das Besteuerungsrecht lt DBA dem Quellenstaat zusteht, werden wieder an den Ansässigkeitsstaat zurückverwiesen, wenn der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht nicht Gebrauch gemacht hat. Diese Regelung kann allgemein für alle Eink vereinbart sein oder nur für bestimmte Eink.
Tz. 2030
Stand: EL 89 – ET: 03/2017
Bsp für DBA, die für einzelne Einkunftsquellen Rückfallklauseln enthalten:
| Einkunftsart | Fundstelle | |
|---|---|---|
| DBA Belgien | Eink an in D ansässige OHG, KG oder Partenreederei | Protokoll-Nr 13 Rn B.2 |
Daneben bestehen in einzelnen DBA noch Rückfallklauseln, wenn die Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat nach dessen innerstaatlichen Recht nicht stpfl ist oder wenn die Gesellschaft von der üblichen stlichen Behandlung ausgenommen ist.
Nach der urspr Rspr (s Urt des BFH v 17.12.2003, BStBl II 2004, 260) war die Rückfallklausel nur noch eingeschr im Verhältnis zu Italien (Abs 16d Schlussprotokoll DBA Italien) und für einzelne (abkommensrechtliche) Einkunftsarten zur Schweiz (Art 15 Abs 4 DBA Schweiz) und zu Österreich (Art 15 Abs 4 DBA Österreich 2000) anzuwenden.
Tz. 2031
Stand: EL 89 – ET: 03/2017
Der BFH hat aber seine Rspr aufgegeben(s Urt des BFH v 17.10.2007, BFH/NV 2008, 677). Die Formulierungen in
- Art 24 Abs 3 DBA Dänemark 1995,
- Art 23 Abs 3 DBA Neuseeland 1978,
- Abs 16d) Schlussprotokoll zum DBA Italien 1989,
- Art 23 Abs 3 DBA Norwegen 1991,
- Art 23 Abs 3 DBA Kanada 1981,
- Art 23 Abs 1 letzter Satz DBA Schweden 1992,
- Art 23 Abs 2 letzter Satz DBA USA 1989
sind deshalb weiterhin als Rückfallklauseln anzusehen.
Die neuen DBA ab USA 2006/2008 und insbes Großbritannien 2010/2011 enthalten noch umfangreichere Rückfallklauseln.
Enthält das DBA eine entspr wirksame Rückfallklausel und sind Eink aus dem entspr Staat, die nach den Regelungen dieses DBA in D grds freizustellen wären, im anderen Staat tats nicht besteuert worden, so sind diese Eink damit nicht von der dt Besteuerung freizustellen (s Urt des BFH v 05.02.1992, BStBl II 1992, 660). Bei Bestehen solcher Klauseln muss der Stpfl iR seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs 2 AO spätestens im Veranlagungsverfahren den Nachw erbringen, dass die Eink im Ausl der Besteuerung unterworfen wurden. Wird der Nachw nicht erbracht, sind die ausl Eink grds in die Besteuerung im Inl einzubeziehen. Sollte später der Nachw der Besteuerung erbracht werden, so ist der ESt-Bescheid gem § 175 Abs 1 Satz 1 Nr 2 AO zu ändern (s Urt des BFH v 11.06.1996, BStBl II 1997 II, 117).
Tz. 2032
Stand: EL 89 – ET: 03/2017
Nach der urspr Auff der Fin-Verw kam es hierbei nicht darauf an, aus welchem Grund die Nichtbesteuerung im anderen Staat erfolgte, dh die Rückfallklauseln erfassen sowohl die Fälle, in denen der andere Staat nach seinem nationalen StR die Eink der Gesellschaft nicht besteuern kann, als auch die Fälle in denen der andere Staat die Eink, sei es rechtsirrtümlich oder in Unkenntnis der BetrSt nicht besteuern kann. Die Fin-Verw geht davon aus, dass diese Klausel auch dann greift, wenn der Quellenstaat Teile einer Einkunftsquelle nicht besteuert (zB zu einer Betriebsstätte gehörende Gewinne, die in einem Drittland erzielt sind).
Diesem Gedanken der sog Atomisierung ist der BFH bereits in der Vergangenheit nicht gefolgt (s Urt des BFH v. 27.8.1997, BStBl II 1998, 58). Werden Gewinne oder Eink iR einer der Einkunftsarten des DBA der ausl Besteuerung unterworfen, so ist es nach BFH für die Freistellung von der dt Besteuerung unbeachtlich, in welchem Umfang sie von der ausl Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkommensteile iR der ausl Veranlagung zu einer konkreten St-Zahlungspflicht führen. Neuere DBA greifen allerdings, wie das DBA USA 2006/2008, auch begrenzte St-Vergünstigungen des Auslands auf (zB die StFreiheit von Zinsen aus US-Kommunalobligationen) und führen damit zur punktuellen Nachbesteuerung in D. Die Finanz-Verw hat ihre Auff zur Anwendung von Rückfallklauseln (auch Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln) umfassend im BMF-Schr v 20.06.2013 (s Schr des BMF v 20.06.2013, BStBl I, 980) dargestellt. Eine Besteuerung iS der Rückfallklausel liegt hiernach grds vor, soweit die Eink in die stliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Ungeachtet des vorgenannten Urt wird an der Auff der Atomisierung festgehalten. Dem ist zumindest für das dortige Bsp der stbefreiten Zinsen aus US-Kommunalobligationen zu folgen, da das DBA USA ausdrücklich in Art 23 Abs 4 Buchst b, 2. Alt den Passus enthält, dass die Anrechnung anstelle der Freistellung greift "…wenn sie diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach dem Abkommen besteuern können, durch ihr innerstaatliches Recht jedoch daran gehindert werden."
Eine StBefreiungsvorschrift im US-StR ist zwangsläufig eine punktuelle Regelung.
Tz. 2033
Stand: EL 89 – ET: 03/2017
Eine unterstellte Besteuerung liegt nach dem og Schr des BMF aber auch dann vor, wenn eine Besteuerung infolge
- von Freibeträgen,
- eines Verlustausgleichs oder -abzugs wegen anderer negativer Einkünfte,
- des Ab...
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