Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.5.3.4.2 Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2003

Tz. 798

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Als Reaktion auf das oben (s Tz 788) genannte Urt wurde mit Wirkung ab 01.01.2003 § 1 Abs 4 AStG (ab 01.01.2013 § 1 Abs 5 AStG) klarstellend geändert, indem ebenfalls auf die schuldrechtliche Vereinbarung abgestellt wird. Die ges Neuregelung enthält allerdings die Ausnahmebestimmung, dass dies nicht gilt, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung handelt. Damit stellt sich die Frage, ob allein durch die Regelung im Gesellschaftsvertrag die Anwendung des § 1 AStG verhindert werden kann. Die Fin-Verw lehnt dies in Rn 1.3.2 des AE-AStG für folgendes Bsp ab: "Gewährt die MG der TG ein zinsloses oder zinsgünstiges Darlehen, liegt eine nach dem Grundsatz des Fremdverhaltens zu würdigende Geschäftsbeziehung vor, selbst wenn die Unentgeltlichkeit oder Teilentgeltlichkeit einen EK-ersetzenden Zweck erfüllt." Damit wäre nach Auff der Fin-Verw der "Ausnahmebereich" auf die Überlassung von EK in Form der Dotation oder der Gewährung verdeckter Einlagen begrenzt. In der Lit geht man hingegen davon aus, dass die ges Neuregelung weitgehend missglückt ist (s Günkel/Lieber, IStR 2004, 229).

Tz. 799

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Dieser Lit-Auff kann uE partiell zugestimmt werden, da im Bereich der anderen Korrekturnormen wie vGA und verdeckte Einlage eine Vielzahl von gesellschaftsrechtlich veranlassten Beziehungen bestehen. Das dt StR kennt im Bereich der verbundenen Unternehmen drei Korrekturmöglichkeiten:

a)	die vGA,
b)	die verdeckte Einlage und
c)	§ 1 AStG.

Gewinnminderungen, die durch die Instrumente a) und b) korrigiert werden, sind dabei stets durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und völlig unabhängig davon, ob eine Geschäftsbeziehung zugrunde liegt oder nicht.

Tz. 800

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Auch die nach § 1 AStG zu korrigierenden Gewinnminderungen haben aber letztlich ihre Ursache auf der Gesellschafterebene, die die schuldrechtliche Ebene überlagert. Dies gilt umso mehr, als § 1 AStG als Auffangtatbestand für die verdeckte Einlage gedacht war. Das FG Münster hat mit rkr Urt (s Urt des FG Münster v 24.08.2006, EFG 2007, 92) darauf hingewiesen, dass der BFH sich in seinem Urt zur Behandlung von EK-Ersatz (s Tz 784) von der EGV-konformen Auslegung des § 1 AStG einerseits und von der Abstimmung zwischen § 1 AStG und § 8a KStG aF andererseits habe leiten lassen. Nach der Auff des BFH geht es nicht an, die Gesellschafterfremdfinanzierung in dem von § 8a KStG aF geregelten Inl-Fall (inl Gesellschaft, ausl Gesellschafter) möglichst als EK und in dem von § 1 AStG geregelten Ausl-Fall (ausl Gesellschaft, inl Gesellschafter) als fiktiv zu verzinsendes FK zu behandeln (so s Wassermeyer in F/W/B, § 1 Rn 914). Diese Beurteilung hat auch Bedeutung für die ges Neufassung (ebenso hierzu s Günkel/Lieber, IStR 2004, 231).

Tz. 801

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Es stellt sich ergänzend die Frage, ob nicht hinsichtlich der einzelnen Formen der kap-ersetzenden Finanzierungsinstrumente zu differenzieren ist und damit die Rspr zu Patronatserklärungen und Bürgschaften nicht vollumfänglich auf EK-ersetzende Darlehen zu übertragen ist.

Die FG-Rspr hat dies bislang abgelehnt. So hat das FG Ba-Wü (s Urt des FG Ba-Wü v 04.12.2001, EFG 2002, 381) bei einem unverzinslichen Gesellschafterdarlehen unter Verweis auf das BFH-Urt v 29.11.2000 (s Urt des BFH v 29.11.2000, BFH/NV 2001, 833) entschieden, es lägen keine Geschäftsbeziehungen gem § 1 Abs 4 AStG vor. Gegen dieses Urt hat die Fin-Verw Revision eingelegt, der BFH hat sich jedoch aus anderen Gründen zu dieser Frage nicht geäußert. Auch das FG Münster (s Urt des FG Münster v 24.08.2006, EFG 2007, 92) hat entschieden, dass schuldrechtliche Beziehungen des wes beteiligten Gesellschafters zu einer Gesellschaft ihre Eigenschaft als Geschäftsbeziehung dadurch verlieren, dass sie betriebswirtsch einen EK-ersetzenden Zweck verfolgen.

Tz. 802

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Buciek (JbFStR 2003/2004, 646, 665) vertritt demgegenüber die Auff, dass die zitierte Rspr des BFH "restriktiv zu verstehen" sei. Nach seiner Auff steht nicht jedes Gesellschafterdarlehen einer Geschäftsbeziehung gem § 1 Abs 4 AStG entgegen: "Ein kap-ersetzendes Darlehen mag zwar durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein und auch manches andere Gesellschafterdarlehen kann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein; aber beides sind keine Vorgänge, die der Zuführung von EK gleichstehen. Deswegen sind beide Vorgänge geeignet, eine Geschäftsbeziehung iSd § 1 AStG zu begründen."

Für die Anwendung des § 1 AStG sprechen im Einzelnen folgende Aspekte:

a) Abw Auslegung des Begriffs der Geschäftsbeziehungen

Tz. 803

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Die Fin-Verw geht davon aus, dass für die Frage, ob eine Beziehung noch als "Geschäftsbeziehung" einzuordnen ist, entgegen der Auff in der vorgenannten Lit nicht auf deren Veranlassung als betrieblich oder gesellschaftsrechtlich abzustellen ist (Stichwort: Beitragspflichtbetrachtung bei EK-ersetzenden Darlehen), sondern darauf, ob diese auf schuldrechtlic...