Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.5.2 Bürgschaften und andere Finanzierungsunterstützungsleistungen

Tz. 742

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

IR der grenzüberschreitenden Finanzierungsunterstützung gewähren MG häufig Garantieleistungen, Bürgschaften oder Patronatserklärungen. Zur zivilrechtlichen Definition und Abgrenzung vgl im Detail Puls (IStR 2012, 209). Bei derartigen Finanzierungsunterstützungsleistungen (Kreditsicherheiten) stellt sich in allen Fällen die Frage der zutr Höhe einer fremdvergleichskonformen Vergütung, da es sich um Geschäftsbeziehungen iSd § 1 Abs 5 AStG handelt. Zur Abgrenzung zu Gesellschafterbeiträgen insbes kap-ersetzenden Maßnahmen s Tz 788ff.

Nachfolgend wird vorrangig der Hauptanwendungsfall der Bürgschaft untersucht. Die Gewinnabgrenzungsgrundsätze gelten aber auch für alle anderen Finanzierungsunterstützungen.

Bei der Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen der inl MG zugunsten einer ausl TG ist zu prüfen, ob die Bürgschaftsübernahme einen konkreten außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegenden wirtsch Grund hat (s Rn 4.4 der Verw-Grds 1983). Nach der dieser Auff zugrunde liegenden BFH-Rspr (s Urt des BFH v 19.03.1975, BStBl II 1975, 614 und s Urt des BFH v 19.05.1982, BStBl II 1982, 631) liegt ein betrieblicher Anlass vor, wenn zB die Abnahme und Vertrieb von Erzeugnissen des Bürgen durch den Bürgschaftsbegünstigten, der Einkauf von Erzeugnissen von Begünstigten sowie die Verpachtung eines lebenden Unternehmens von Bürgen an den Bürgschaftsbegünstigten vorliegt, "wodurch unter Umständen ein besonderes Interesse an dem wirtsch Wohlergehen (des Bürgschaftsbegünstigten) begründet werden könnte".

Im Falle der grds Anerkennung der Bürgschaftsübernahme nach dem Fremdvergleich ist auch entspr die Berechnung einer Aval-Provision gerechtfertigt (s Jakob/Hörmann, BB 1991, 1233, 1236).

Tz. 743

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Hinsichtlich der Höhe der Vergütung orientiert sich die Fin-Verw regelmäßig an den von Banken erhobenen Bürgschaftsprovisionen; diese liegen je nach Risikogewichtung zwischen 1 % und 3 %. Baumhoff (in F/W/B, § 1 AStG Rn 767) hält dies für zu hoch.

Es ist zwar nicht von der Hand zu weisen, dass allgemein im Bereich der Konzernfinanzierung der Ansatz der maßgebenden Preisvergleichsmethode mangels Vergleichbarkeit der Finanzierungsmuster Konzernfinanzierung im Vergleich zur Bankfinanzierung bedenklich ist. Puls (IStR 2012, 209) stellt sogar den Grundsatz auf, wonach Bankavalvergütungen nicht maßgebend sind. Er schlägt daher eine Verrechnungspreisbestimmung auf Basis der Kostenaufschlagsmethode vor. Dies bereitet aber erhebliche Probleme hinsichtlich der Abschätzung des Ratings und der Bestimmung des Gewinnaufschlags. Daher wird alternativ auch ein Economic benefit-Ansatz oder als Praktikeransatz der deduktive, aus den Bankenkonditionen abgeleitete Avalvergütungsansatz gefordert.

Tz. 744

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Hierzu wird vorgeschlagen, bei derzeit am Markt üblichen Avalvergütungssätzen von Geschäftsbanken iHv 1 % des Sicherungsbetrags von diesem Ausgangswert (sozusagen als Brutto-Marge) vereinfachend nachfolgende drei Hauptfaktoren, die bei einer Kreditabsicherung durch Bürgschaften, Garantien oder harten Patronaten innerhalb eines Konzerns unmaßgeblich sind, zu eliminieren:

•	Cost of Funding: zur Abdeckung der Liquiditätskosten von Geschäftsbanken, mithin zur Abdeckung derjenigen Kosten, die erforderlich sind, um Barreserven bzw Finanzierungsquellen für die Absicherung einer gezogenen Garantie oder Bürgschaftsverpflichtung vorzuhalten;
•	Cost of Equity: vorgegebener, dh zu erwirtschaftender "Risk-free Return" der Anteilseigner (bspw der Aktionäre einer Geschäftsbank) zur Abgeltung des grundlegenden Anteilseignerrisikos (künftiges Ertrags- und Substanzrisiko der Beteiligung);
•	Cost of Fronting: Rückversicherung des Garantie-, Bürgschafts- oder Patronatsbetrags, bspw über externe Rückversicherer zur Erfüllung bankaufsichtsrechtlicher Verpflichtungen sowie der Eigenmittelausstattungsanforderungen (s §§ 10ff KWG iVm Solvabilitätsverordnung (SolvV)).

Bei Eliminierung dieser Faktoren ergeben sich zur Ermittlung einer Bandbreite angemessener Avalvergütungssätze im Konzern vereinfacht folgende Berechnungsansätze:

	Mögliche Bandbreite
Bankaval (Brutto-Marge)	(Ausgangswert 1 % p. a.)
Cost of Funding	– 0,30 % p. a. bis – 0,20 % p. a.
Cost of Equity	– 0,35 % p. a. bis – 0,25 % p. a.
Cost of Fronting	– 0,25 % p. a. bis – 0,15 % p. a.
Konzerninterne Avalprovision	0,10 % p. a. bis 0,40 % p. a.

Dem ist nicht zu folgen. Notwendig sind für den Preisvergleich "im Wes identische Leistungsbeziehungen". Bei einem Darlehen ist die Anwendung von Bankenkonditionen zwar umstr (s Tz 766). Für die hier zu beurteilende Bürgschaftsgewährung erscheint es aber gerechtfertigt, auf die Praxis der Banken abzustellen, da diese im Fremdvergleich vergleichbare Dienstleistungen anbieten. Während in der Lit die Provisionen in Abhängigkeit von der Risikohöhe, Laufzeit, Stellung von Sicherheiten und deren Qualität iHv 1,5 % bis 4 % pa angegeben sind, unterscheiden aktuelle Bankenauswertungen (Stand Ende 2013) wegen de...