Honorargestaltung für Steue... / 3 Kostenrechnung: Zur Anwendbarkeit des § 68 Satz 1 FGO im Erinnerungsverfahren

Die Finanzbehörde behält die Herrschaft über "ihren" Verwaltungsakt auch während des Steuerprozesses in der Weise, dass sie – genauso wie außerhalb des Prozesses – unter den gesetzlichen Voraussetzungen (vgl. insbesondere §§ 130, 131, 172 ff. AO) den Verwaltungsakt zugunsten wie zuungunsten des Klägers aufheben oder ändern kann. Dies kann auch noch während des finanzgerichtlichen Verfahrens (vgl. § 132 Satz 1 AO) oder während eines Revisionsverfahrens geschehen.

Wird ein angefochtener Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, wird der neue Verwaltungsakt nach § 68 Satz 1 FGO (automatisch) Gegenstand des Klageverfahrens. Diese Regelung will verhindern, dass ein Kläger den Änderungs- oder Ersatzbescheid erneut mit dem außergerichtlichen Rechtsbehelf anfechten und so nochmals wegen § 44 Abs. 1 FGO ein Vorverfahren durchlaufen muss. Durch eine Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Bescheids soll das Finanzamt nicht das Ende des laufenden Prozesses herbeiführen, den Kläger aus dem Verfahren hinauswerfen und zum Ausgangspunkt zurückzwingen können (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 141. Lfg. Juli 2015, § 68 FGO Tz. 1 m. w. N.).

Anwendung des § 68 Satz 1 FGO in Aussetzungsverfahren

Die Vorschrift findet auch in Beschlusssachen, insbesondere der Vollziehungsaussetzung, (entsprechende) Anwendung. Im Aussetzungsverfahren tritt auch ein geänderter Bescheid über die Aussetzung der Vollziehung an die Stelle des ursprünglichen Aussetzungsbescheids. In gleicher Weise wird ein während des gerichtlichen Verfahrens erstmals erlassener, aber nach Ansicht des Steuerpflichtigen unzureichender Aussetzungsbescheid Gegenstand des Verfahrens. Das Antragsbegehren richtet sich in diesen Fällen auf Änderung des Bescheids durch Gewährung einer weiter gehenden Aussetzung der Vollziehung (Paetsch in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 131. Lfg., § 68 FGO Rz. 10 m. w. N.).

Erinnerungsverfahren und Verfahren wegen aufschiebender Wirkung ebenfalls tangiert

Das FG des Landes Sachsen-Anhalt (vgl. Beschluss v. 28.2.2017, 3 KO 137/17, EFG 2017, S. 937) hatte sich in einem Erinnerungsverfahren gegen eine gerichtliche Kostenrechnung in verfahrensrechtlicher Hinsicht (auch) mit der Frage zu befassen, ob eine nach Eingang der Erinnerung erlassene reduzierte Kostenrechnung, die zudem darauf hinweist, dass diese Kostenrechnung die frühere Kostenrechnung ersetze, erneut angefochten werden muss oder automatisch zum Gegenstand des Erinnerungsverfahrens wird. Daneben hatte es darüber zu befinden, ob dies auch im Antragsverfahren, in dem die Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Erinnerung begehrt wird, gilt.

Das FG hat entschieden, dass der den früheren Kostenansatz ändernde Kostenansatz in entsprechender Anwendung des § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des anhängigen Erinnerungsverfahrens geworden ist, und dass dasselbe auch im Verfahren wegen Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Erinnerung gilt. Der Kostenansatz ersetze eine und bilde zugleich eine neue hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts treffe und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet sei (vgl. § 118 Satz 1 AO). Damit entspreche er einem Verwaltungsakt, der einen Verwaltungsakt, der Gegenstand des Verfahrens sei, ersetze.

Auch der BFH (Beschluss v. 29.11.2012, IV E 7/12, BFH/NV 2013, S. 403, m. w. N.) geht davon aus, dass die ursprünglich angegriffene Kostenrechnung keine Rechtswirkungen mehr entfaltet, wenn die Kostenstelle einer Erinnerung durch Erlass einer neuen Kostenrechnung ganz oder teilweise abhilft. Die alte Kostenrechnung werde durch die neue Kostenrechnung suspendiert. Gegenstand eines Erinnerungsverfahrens werde dann die geänderte Kostenrechnung.

RiFG Kerber nimmt die o. g. Entscheidung des FG des Landes Sachsen-Anhalt zum Anlass, auf Folgendes hinzuweisen (vgl. die Anmerkung in EFG 2017, S. 941):

"Der Beschluss klärt nicht, ob § 68 Satz 2 FGO ebenfalls entsprechend anwendbar ist, was zur Folge hätte, dass eine Erinnerung gegen den neuen Kostenansatz unzulässig wäre. Der vorsichtige Kostenschuldner wird das Risiko seiner außergerichtlichen Kosten kalkulieren und angesichts der Gerichtsgebührenfreiheit des Erinnerungsverfahrens das Risiko, die Auslagen des Gerichts tragen zu müssen, hintanstellen".

 

Hinweis

Ziel der Verfahrenkonzentration- und -vereinfachung verwirklicht

M. E. ist die Regelung des § 68 Satz 2 FGO im Erinnerungsverfahren ebenfalls sinngemäß anzuwenden. Denn die Regelung des § 68 Satz 2 FGO verwirklicht das Ziel der Verfahrenskonzentration- und -vereinfachung, indem sie parallele Rechtsbehelfe gegen denselben Verwaltungsakt ausschließt. Wenn die ursprüngliche – abgeänderte oder aufgehobene – Kostenrechnung nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des laufenden Erinnerungsverfahrens wird, besteht für eine erneute (zusätzliche) Erinnerung gegen die neue Kostenrechnung kein Bedürfnis und würde gerade nicht zur Verfahrenskonzentration und -vereinfachung beitr...

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