Gürsching/Stenger, Bewertun... / 5. Verweis auf §§ 9 bis 16 BewG
 

Rz. 18

Die Verweisung in § 12 Abs. 1 ErbStG auf § 9 BewG ist prima facie von großer materiell-rechtlicher Bedeutung, da sie den Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert aufstellt. In diesen Regelungsbestand wird ungeachtet des in § 12 Absätze 2 bis 6 ErbStG enthaltenen Vorrangs der dortigen Sondervorschriften an sich nur punktuell eingegriffen. Mittelbar ergibt sich eine Durchbrechung etwa in §§ 199 ff. BewG. Gleichwohl ist die Frage praxisrelevant, ob z.B. durch den speziellen Verweis in § 12 Abs. 5 ErbStG (über eine Verweisungskette) auf § 11 BewG die allgemeinen Regelungen in § 9 Abs. 2 und 3 BewG unanwendbar sind. In § 9 Abs. 2 und 3 BewG wird der gemeine Wert dahingehend definiert, dass "ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind." § 9 Abs. 2 und 3 BewG definiert den gemeinen Wert also objektiviert, was grundsätzlich verständlich ist und im Regelfall auch richtig sein mag. Da die Erbschaftsteuer aber eine individuelle Steuer ist, die sich nach der hinzuerworbenen Leistungsfähigkeit des Bereicherten bemisst, kann diese Definition nicht den Vorgaben des BVerfG entsprechen. Es wird nämlich über § 9 Abs. 2 und 3 BewG ein theoretischer Wert ermittelt, der unter Ausblendung von Tatsachen erfolgt, die der Erbe (häufig auch der Erblasser und ein evtl. Käufer) nicht beeinflussen kann und die seine Leistungsfähigkeit erheblich einschränken. Denn der einzige Wert, den z.B. der Erbe eines vinkulierten Gesellschaftsanteils realisieren kann, ist der, der sich bei Kündigung der Gesellschafterstellung ergibt. Maßstab einer Bewertung muss daher der konkrete, individuelle Gesellschaftsanteil sein, wie er durch den Gesellschaftsvertrag wertmäßig beschränkt ist. Das heißt letztendlich, dass der in § 9 Abs. 2 und 3 BewG definierte "objektivierte" gemeine Wert bei verfassungskonformer Auslegung nicht als Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer dienen bzw. zur Auslegung von § 11 Abs. 2 BewG herangezogen werden kann, da er nicht den Zuwachs an individueller Leistungsfähigkeit zutreffend erfasst.

 

Beispiel

Wenn beim Erben eines Kommanditanteils ein Wert besteuert wird, den dieser z.B. aufgrund gesellschaftsvertraglicher Restriktionen nicht realisieren kann und der statt 8 Mio. EUR nach § 9 BewG tatsächlich z.B. nur 4 Mio. EUR nach IDW S 1 beträgt, dann führt die Anwendung von § 9 BewG im Rahmen der spezielleren Norm, nämlich des § 11 Abs. 2 BewG (der § 9 BewG konkretisiert), zu einer Besteuerung, die Art. 3 GG nicht entspricht.

Dies spricht dafür, bei verfassungskonformer Auslegung von § 11 Abs. 2 BewG von einer Unanwendbarkeit des § 9 Abs. 2 und 3 BewG auszugehen.

 

Rz. 19

Die vorstehend aufgezeigte Problematik zeigt sich insb. bei der Bewertung von Geschäftsanteilen an einer gGmbH. Die gemeinnützigkeitsrechtlichen Beschränkungen werden für einen nichtgemeinnützigen Anteilserwerber nicht bei der eigentlichen Bewertung der erworbenen Anteile selbst (erste Stufe), sondern erst durch den Abzug "als" Last (zweite Stufe) berücksichtigt.

 

Rz. 20

Durch die Regelung in § 12 Abs. 5 ErbStG – die über § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG auch § 109 Abs. 1 BewG für anwendbar erklärt – ist der Verweis in § 12 Abs. 1 ErbStG auf § 10 BewG, wonach die Bewertung der Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens zum Teilwert zu erfolgen hat, bedeutungslos geworden. Denn nach § 109 Abs. 1 Satz 2 BewG gilt für die Bewertung von Betriebsvermögen der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 BewG.

 

Rz. 21

Die Grundsätze des § 11 BewG finden nicht nur aufgrund des Verweises in § 12 Abs. 1 ErbStG, sondern auch über die speziellen Verweisungsnormen in § 12 Abs. 2 und 5 ErbStG für erbschaft-/schenkungsteuerliche Zwecke Anwendung. Diese Vorschrift wird aufgrund des spezielleren Sachzusammenhangs mit Absatz 2 dort (unten Rz. 26 ff.) erörtert.

 

Rz. 22

Für die Bewertung von Kapitalforderungen und Schulden ordnet § 12 Abs. 1 ErbStG an, dass § 12 BewG anwendbar ist. Auf die Erläuterungen zu § 12 BewG Rz. 15 ff. kann insoweit verwiesen werden.

 

Rz. 23

Der Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen ist auch für erbschaft-/schenkungsteuerliche Zwecke nach §§ 13 bis 16 BewG zu ermitteln. Da im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgegestaltung vorbehaltene Nießbrauchs- und Wohnrechte durch den Wegfall des § 25 ErbStG eine größere Bedeutung erlangt haben, ist der Anwendungsbereich der Verweisungsnormen groß. Auf die Erläuterungen in § 13 BewG Rz. 11 ff., § 14 Rz. 13 ff., § 15 Rz. 9 ff. und § 16 Rz. 7 ff. zu den Einzelheiten dieses Bewertungsverfahrens wird – um Wiederholungen zu vermeiden – verwiesen.

 

Rz. 24

§ 16 BewG stellt durch die Begrenzung des Jahreswerts auf den Wert, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird, sicher, dass der Kapitalwert der Nutzungen eines Wirtschaftsguts nicht höher sein kann als der nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert des Wirtschaftsguts. Die Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen nach § 16 BewG ist auch nach Inkraft...

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