Gürsching/Stenger, Bewertun... / II. Bedeutung der Teilwertermittlung für die Ertragsbesteuerung

1. Vorbemerkung

 

Rz. 71

Der Teilwert ist grundsätzlicher Bewertungsmaßstab für die Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 1 EStG) und für die Einlagen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1, Halbs. 1 EStG), ferner für den Ansatz der Wirtschaftsgüter bei der Eröffnung eines Betriebes (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG) und beim entgeltlichen Erwerb eines Betriebes, sofern der Teilwert niedriger ist als die (anteiligen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG). Darüber hinaus ist der Teilwert zur Erfassung von Wertminderungen gegenüber den Ausgangswerten von Bedeutung (Teilwertabschreibung):

2. Rechtslage für Wirtschaftsjahre, die bis zum 31.12.1998 endeten

 

Rz. 72

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG a.F. waren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterlagen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen. "(War) der Teilwert niedriger, so (konnte) dieser angesetzt werden" (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a.F.). Ist der Steuerpflichtige nach dem HGB zur Buchführung verpflichtet und ermittelt er den Gewinn nach § 5 EStG, so wurde bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung aus diesem "Kann" ein "Muss" (eingeschränktes – gemildertes – Niederstwertprinzip; § 253 Abs. 2 letzter Satz HGB a.F.).

 

Rz. 73

Andere als dem abnutzbaren Anlagevermögen zugehörige Wirtschaftsgüter (nichtabnutzbares Anlagevermögen, Umlaufvermögen) waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. "Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert ... angesetzt werden" (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F.). Bei Steuerpflichtigen, die nach handelsrechtlichen Bestimmungen Bücher führen müssen, wurde diese Kann-Bestimmung in Bezug auf das Umlaufvermögen uneingeschränkt (d.h. auch bei voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderungen) zur Muss-Bestimmung (§ 253 Abs. 3 HGB a.F.; sog. strenges Niederstwertprinzip). In Bezug auf das nichtabnutzbare Anlagevermögen galt bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ermitteln mussten, ebenso wie beim abnutzbaren Anlagevermögen das eingeschränkte (gemilderte) Niederstwertprinzip, d.h. eine Pflicht zur Teilwertabschreibung bestand nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung.

 

Rz. 74

Verbindlichkeiten waren unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.). Dies bedeutete, dass die Verbindlichkeiten mit ihrem höheren Teilwert angesetzt werden "konnten". Aus diesem "Können" wurde wiederum ein "Müssen", wenn der Steuerpflichtige nach dem HGB zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet war (sog. Imparitätsprinzip; strenges Höchstwertprinzip, das dem strengen Niederstwertprinzip auf der Aktivseite entsprach).

 

Rz. 75

Für die Ertragsbesteuerung wie für die Vermögensbesteuerung gab es jeweils nur "den Teilwert", ermittelt nach gleichlautenden Vorschriften. Gleichwohl konnten sich in der Praxis aus dem unterschiedlichen Anwendungsbereich und der unterschiedlichen Bedeutung einer Bewertungsentscheidung auch unterschiedliche Betrachtungsweisen ergeben. Hier ist festzuhalten, dass falsche Ansätze des Teilwerts in der Steuerbilanz oft nur kurzfristige Verlagerungen bedeuteten, während sie sich in der Vermögensaufstellung stets effektiv als endgültige Steuerausfälle bzw. als Nachteile für den Steuerpflichtigen auswirkten.

 

Rz. 76– 85

Einstweilen frei.

3. Rechtslage für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1998 endeten (Regelung durch das StEntlG 1999/2000/2002), bis zum Inkrafttreten des BilMoG

 

Rz. 86

Der Teilwert ist auch nach der Regelung, durch das StEntlG 1999/2000/2002 grundsätzlich nach den bisher geltenden Regeln zu ermitteln. Nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erfordert jedoch der Ansatz des niedrigeren Teilwerts eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Überdies ist das bisherige Wertbeibehaltungsrecht aufgehoben und stattdessen ein striktes Wertaufholungsgebot eingeführt worden. Demgegenüber konnte nach altem Recht eine Teilwertabschreibung in der Folgezeit auch dann beibehalten werden, wenn sich der Teilwert später durch Änderung der Verhältnisse erhöht hatte (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG a.F.). Auch darf nunmehr ein durch außerplanmäßige Abschreibung bewirkter niedrigerer Wertansatz nicht mehr beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB).

 

Rz. 87

§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG sehen vor, dass für das abnutzbare Anlagevermögen der Teilwert angesetzt werden kann, wenn dieser aufgrund einer "voraussichtlich dauernden Wertminderung" niedriger ist als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG regelt, dass in den Folgejahren wieder der Fortführungswert angesetzt wird, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass der Teilwert niedriger ist. In § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird diese Regelung auf andere Wirtschaftsgüter (das nichtabnutzbare Anlagevermögen und das Umlaufvermögen) und in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auf die Verbindlichkeiten ausgedehnt.

 

Rz. 88

Beim Anlagevermögen hat das Erfordernis der dauernden Wertm...

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