Gürsching/Stenger, Bewertun... / b) Teilwertvermutungen – Teilwertober- und -untergrenzen

aa) Allgemeines

 

Rz. 146

[Autor/Stand] Um den Schwierigkeiten der Teilwertermittlung Herr zu werden, die mit der Quantifizierung des funktionsbezogenen Werts eines Wirtschaftsguts für den Betrieb verbunden sind, und um der Praxis handhabbare und praktikable Orientierungshilfen zur Bewältigung des (ertragsteuerrechtlichen) Massenphänomens der Teilwertermittlung an die Hand zu geben, hat die Rechtsprechung bereits frühzeitig Teilwertober- und -untergrenzen festgelegt sowie – im Einzelfall widerlegbare – Teilwertvermutungen aufgestellt. Dabei geht die Rechtsprechung davon aus, dass ein präsumtiver Erwerber des Unternehmens vernünftigerweise für die betriebsnotwendigen Wirtschaftsgüter die Wiederbeschaffungskosten oder Wiederherstellungskosten und für die übrigen (nicht betriebsnotwendigen und daher im Grunde genommen überflüssigen) Wirtschaftsgüter den Einzelveräußerungspreis ansetzen würde (Bewertungsfixpunkte).[2] Die Wiederbeschaffungskosten bzw. Wiederherstellungskosten bilden sogleich die Teilwertobergrenze, die Einzelveräußerungspreise sogleich die grundsätzliche Teilwertuntergrenze (näher dazu Anm. 156 ff.). Zentrale Bedeutung für die Teilwertermittlung haben danach die Wiederbeschaffungskosten bzw. Wiederherstellungskosten. Deren Bestimmung kann – besonders bei gebrauchten Anlagegegenständen – schwierig sein. Hier helfen die von der Rechtsprechung entwickelten Teilwertvermutungen, auf die noch im Einzelnen einzugehen sein wird (unten Anm. 166 ff.).

Vorab seien die wichtigsten Teilwertvermutungen kurz skizziert:

 

Rz. 147

(1) Im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern sowohl des Anlage- als auch des Umlaufvermögens wird vermutet, dass der Teilwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht.
 

Rz. 148

(2)

Zu einem späteren Bewertungszeitpunkt ist zwischen abnutzbaren Anlagegütern, nichtabnutzbaren Anlagegütern und dem Umlaufvermögen zu unterscheiden:

(a)

Abnutzbare Anlagegüter

Hier entspricht der Teilwert den Wiederbeschaffungskosten bzw. den Wiederherstellungskosten. Bei individuell auf den Betrieb zugeschnittenen Wirtschaftsgütern, für die kein Marktpreis existiert, wird vermutet, dass der Teilwert den um die AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht.[3]

(b)

Nichtabnutzbare Anlagegüter

Hier ist zu vermuten, dass der Teilwert auch in späteren Jahren den (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichkommt.[4]

(c)

Umlaufvermögen

Hier entspricht der Teilwert regelmäßig den Wiederbeschaffungskosten bzw. Wiederherstellungskosten am Bewertungsstichtag.[5]

 

Rz. 149

[Autor/Stand] Diese Teilwertvermutungen, die lediglich auf Erfahrungen gestützte allgemeine Schätzungsgrundlagen darstellen[7] und der prozessualen Beweislage entspringen,[8] sind widerlegbar. Die Widerlegung obliegt demjenigen, der ihre Richtigkeit bestreitet. Das kann je nach Lage des Falles der Steuerpflichtige (der etwa einen von dem vermuteten Wert abweichenden niedrigeren Teilwert geltend macht) oder das Finanzamt (das z.B. einen von dem vermuteten Wert divergierenden höheren Teilwert behauptet) sein. Die Widerlegung der Teilwertvermutung erfordert, dass konkrete, nachprüfbare Tatsachen und Umstände dargelegt (nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht) werden, die den Schluss rechtfertigen, dass der Teilwert nicht der Teilwertvermutung entspricht.[9] Als Gründe, die zur Widerlegung der Teilwertvermutung(en) dienen können, kommen insbesondere in Betracht (im Einzelnen vgl. Anm. 193 ff.):

  • gesunkene Wiederbeschaffungskosten;
  • die Anschaffung oder Herstellung des betreffenden Wirtschaftsguts hat sich als eine Fehlmaßnahme erwiesen;
  • gesunkene Verkaufspreise, so dass die voraussichtlichen Erlöse die Selbstkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht mehr decken;
  • gesunkene (mangelnde) Rentabilität des gesamten Unternehmens;
  • gesunkene (mangelnde) Rentabilität des zu bewertenden einzelnen Wirtschaftsguts.
 

Rz. 150– 155

[Autor/Stand] Einstweilen frei.

bb) Teilwertobergrenze: Wiederbeschaffungskosten oder Wiederherstellungskosten

 

Rz. 156

[Autor/Stand] Nach ständiger Rechtsprechung des RFH und des BFH bilden die Wiederbeschaffungskosten oder die Wiederherstellungskosten (sog. Reproduktionskosten) die Obergrenze für die Bemessung des Teilwerts.[12]

 

Rz. 157

[Autor/Stand] Unter Wiederbeschaffungskosten (Wiederherstellungskosten, Reproduktionskosten) sind diejenigen Aufwendungen zu verstehen, die getätigt werden müssen, um ein Wirtschaftsgut gleicher Art und Güte am Bewertungsstichtag anzuschaffen (herzustellen).

 

Rz. 158– 161

[Autor/Stand] Einstweilen frei.

cc) Grundsätzliche Teilwertuntergrenze: Einzelveräußerungspreis

 

Rz. 162

[Autor/Stand] Die Untergrenze des Teilwerts bildet der gemeine Wert bzw. Einzelveräußerungspreis des betreffenden Wirtschaftsguts.[16] Einzelveräußerungspreis ist das Entgelt, das "der Steuerpflichtige hätte erzielen können, wenn er das Wirtschaftsgut am Stichtag einzeln ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit veräußert hätte."[17] Er ist maßgebend bei entbehrli...

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