Gürsching/Stenger, Bewertun... / (2) Bewertungsrechtliche Behandlung bis 31.12.2008
 

Rz. 427

Das Erbbaurecht und das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück wurden als zwei selbständige wirtschaftliche Einheiten behandelt, für die jeweils ein eigener Einheitswert festgestellt wurde. Dazu wurde der Gesamtwert für den Grund und Boden und das aufstehende Gebäude berechnet und auf das Erbbaurecht und das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück entsprechend der Dauer des Erbbaurechts aufgeteilt (§ 92 BewG a.F.). Das dem Erbbauberechtigten gehörende Gebäude war demnach in der Vermögensaufstellung nicht mit dem Steuerbilanzwert, sondern mit dem Einheitswert zuzüglich Zuschlags anzusetzen. Waren dem Erbbauberechtigten für die Einräumung des Erbbaurechts aktivierungspflichtige Anschaffungskosten entstanden, so war auch dieser Bilanzposten durch den Ansatz des Einheitswerts für das Erbbaurecht "abgedeckt" und nicht in die Vermögensaufstellung zu übernehmen.

 

Rz. 428

Zusätzlich zu dem Erbbaurecht war bei dem Erbbauzinsverpflichteten bis zum Inkrafttreten des JStG 1997 ein sonstiger Abzug in Höhe des Kapitalwerts der von ihm zu zahlenden Erbbauzinsen zu berücksichtigen (§ 95 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 i.V.m. § 92 Abs. 5 BewG a.F.; zur Rechtslage nach Inkrafttreten des JStG 1997 siehe unten Anm. 432). Die Erbbauzinsverpflichtung teilte das bewertungsrechtliche Schicksal des Erbbaurechts. Gehörte das Erbbaurecht zum bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen, so war die Erbbauzinsverpflichtung als sonstiger Abzug vom Rohbetriebsvermögen zu kürzen. War das Erbbaurecht nicht dem bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen zuzurechnen, so konnte auch die Erbbauzinsverpflichtung dort nicht als sonstiger Abzug angesetzt werden (§ 103 Abs. 1 BewG). Es galten somit die allgemeinen Grundsätze zum Schuldenabzug, allerdings mit folgender Besonderheit:

 

Rz. 429

Die Erbbauzinsverpflichtung wurde, wie oben (Anm. 419) ausgeführt, in der Steuerbilanz nicht angesetzt. Das bedeutete für den Schuldenabzug: Für die Berücksichtigung der Erbbauzinsverpflichtung bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens kam es nur darauf an, dass die Verpflichtung mit einem Grundstück im Zusammenhang stand, das nach § 99 BewG a.F. als Betriebsgrundstück in den Wert des Betriebsvermögens einfloss. War Letzteres der Fall, so war der Kapitalwert der zu zahlenden Erbbauzinsen entsprechend der vollen Zuordnung des Betriebsgrundstücks "Erbbaurecht" zu 100 % als sonstiger Abzug vom Rohbetriebsvermögen abzuziehen, unabhängig von der ertragsteuerlichen Behandlung des auf dem erbbaurechtsbelasteten Grundstück errichteten Gebäudes.

 

Rz. 430

 

Beispiel

H hatte mit R einen Erbbaurechtsvertrag über ein unbebautes Grundstück auf die Dauer von 99 Jahren abgeschlossen. Aufgrund des Erbbaurechtsvertrags hatte H auf diesem Grundstück ein Gebäude errichtet, das er zu 60 % für eigenbetriebliche Zwecke und zu 40 % zu eigenen Wohnzwecken nutzte.

In der Steuerbilanz war das Gebäude zu 60 % als notwendiges Betriebsvermögen ausgewiesen. Der zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäudeteil rechnete bei H zu seinem Privatvermögen. Bewertungsrechtlich gehörte das Erbbaurecht in vollem Umfang zum Betriebsvermögen, da es zu mehr als der Hälfte seines Werts eigenbetrieblichen Zwecken diente. Das Erbbaurecht war mit dem um einen Zuschlag erhöhten Einheitswert anzusetzen. Darüber hinaus konnte H die Verpflichtung zur Zahlung der Erbbauzinsen von seinem Rohbetriebsvermögen abziehen. Da die Voraussetzung "Ausweis in der Steuerbilanz" für die Erbbauzinsverpflichtung keine Bedeutung hatte, kam es für den Abzug allein auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem zum Betriebsvermögen gehörenden Erbbaurecht an. Da das Grundstück zu 100 % dem Betriebsvermögen zuzurechnen war, musste auch die Erbbauzinsverpflichtung zu 100 % als Betriebsvermögen erfasst werden. Bei einer Kapitalschuld hätte sich der Schuldenabzug dagegen auf die Höhe des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Schuldpostens beschränkt, dessen Höhe sich wiederum nach der betrieblichen Nutzung des aktiven Wirtschaftsguts gerichtet hätte; über diese Nutzung hinaus wäre kein Schuldenabzug möglich gewesen, auch bei voller Zurechnung des aktiven Wirtschaftsguts zum bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen.

 

Rz. 431

Gehörte das Erbbaurecht nach § 99 Abs. 2 BewG a.F. nicht zum Betriebsvermögen, so konnte die Erbbauzinsverpflichtung nicht als Betriebsschuld, auch nicht teilweise, abgezogen werden. Vielmehr stellte die Verpflichtung in diesem Fall eine private Schuld dar.

 

Rz. 432

Mit dem Inkrafttreten des JStG 1997 ergab sich insoweit eine Änderung der Rechtslage, als eine Angleichung der bewertungsrechtlichen Behandlung an das Ertragsteuerrecht vorgenommen wurde. Bis dahin waren die aus dem Erbbaurechtsverhältnis resultierenden Ansprüche und Verpflichtungen nach § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 BewG a.F. i.V.m. § 92 Abs. 5 BewG bewertungsrechtlich als gesonderte Wirtschaftsgüter mit dem nach den §§ 13 bis 15 BewG ermittelten Kapitalwert anzusetzen. Dies galt angesichts der Verweisung in § 12 Abs. 5 ErbStG a.F. auch für Zwecke der Erbschaft- und Schenku...

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