Gürsching/Stenger, Bewertun... / e) Ungeklärte Fragen zur Vereinfachungsregelung
 

Rz. 415

In diesem Zusammenhang ergeben sich zum Teil offene Fragen bei der zeitanteiligen Berücksichtigung der Korrekturbeträge.

 

Beispiel

Ein Gewerbebetrieb ist zum 1.7.2017 zu bewerten. Das Wirtschaftsjahr entspricht im Kalenderjahr. Eine Zwischenbilanz zum 1.7.2017 liegt nicht vor. Der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2017 beträgt 1 000 000 EUR. In dem Gewinn sind für die Monate Januar bis März insgesamt 30 000 EUR enthalten, die auf Aufwendungen auf betrieblichen Grundbesitz entfallen.

Je nachdem, wie die Vereinfachungsregelung verstanden wird, sind mehrere Lösungen denkbar.

 

Rz. 416

 

Lösung 1

 
Gewinn   1 000 000 EUR
Aufwendungen auf betrieblichen Grundbesitz   30 000 EUR
korrigierter Gewinn   1 030 000 EUR
davon 6/12 =    
korrigierter Gewinn bis zum Besteuerungszeitpunkt 515 000 EUR  
 

Rz. 417

 

Lösung 2

 
Gewinn   1 000 000 EUR
davon 6/12 =   500 000 EUR
Aufwendungen auf betrieblichen Grundbesitz   30 000 EUR
korrigierter Gewinn bis zum Besteuerungszeitpunkt 530 000 EUR  
 

Rz. 418

 

Lösung 3

 
Gewinn 1 000 000 EUR  
davon 1/12 =   83 333 EUR
Aufwendungen auf betrieblichen Grundbesitz 30 000 EUR  
davon 1/3 =   10 000 EUR
korrigierter Gewinn   93 333 EUR
× 6 Monate (gerundet) =    
korrigierter Gewinn bis zum Besteuerungszeitpunkt 560 000 EUR  
 

Rz. 419

Unter Berücksichtigung der in den vorstehenden Beispielen gewählten Beträge ergeben sich im Ergebnis unterschiedlich hohe Korrekturen. Auch wenn die Korrekturen hier noch in einem akzeptablen Toleranzbereich liegen, zeigen die Beispiele, dass die Vereinfachungsregelungen der ErbStR Fragen offen lassen.

aa) Problem der zeitanteiligen Erfassung der Korrekturen

 

Rz. 420

Die Lösungsschwierigkeiten der vorstehenden Problematik beruhen zu einem wesentlichen Teil auf der zeitanteiligen Erfassung der Korrekturen. R B 11.4 Abs. 3 Nr. 1 ErbStR 2011 schreibt "insbesondere" solche Korrekturen vor, die "auf den Zeitraum vom letzten Bilanzstichtag vor dem Bewertungsstichtag bis zum Bewertungsstichtag" entfallen. Insoweit handelt es sich um eine Vereinfachungsregelung, mit der die Aufstellung einer Zwischenbilanz vermieden wird. Die Berechnung der Korrekturbeträge selbst setzt nicht zwingend voraus, dass die konkret auf den Zeitraum vom letzten Bilanzstichtag vor dem Bewertungsstichtag bis zum Bewertungsstichtag entfallenden Beträge aus der Gewinn und Verlustrechnung ermittelt werden. Vielmehr kann die Berechnung ebenfalls nach einer Vereinfachungsregel des R B 11.4 Abs. 3 Nr. 1 Satz 5 ErbStR 2011 erfolgen. Danach dürfen die Beträge – soweit dies nicht im Einzelfall zu unangemessenen Ergebnissen führt – zeitanteilig berechnet werden.

 

Rz. 421

Dies spricht in dem vorstehenden Beispielsfall dafür, dass die Lösung 1 akzeptabel ist. Für die Richtigkeit der Lösung 2 würde dagegen sprechen, dass die Aufwendungen auf betrieblichen Grundbesitz, die in dem Beispielsfall ausschließlich auf die Zeit vor dem Bewertungsstichtag entfallen, nicht nur zeitanteilig (in Anwendung der Vereinfachungsregelung des R B 11.4 Abs. 3 Nr. 1 Satz 5 ErbStR 2011), sondern in voller Höhe hinzugerechnet werden. Zwingend ist die Lösung dagegen keineswegs, weil angesichts der geringen Auswirkung der Anwendung der Vereinfachungsregelung des R B 11.4 Abs. 3 Nr. 1 Satz 5 ErbStR 2011 angemessen erscheint.

 

Rz. 422

Lösung 3 erscheint dagegen nicht akzeptabel, weil hier die zeitanteilige Berücksichtigung der Korrekturen nicht folgerichtig umgesetzt wird. Dennoch wird mit diesem Lösungsweg eine Problematik aufgeworfen, die bedeutsam wird, wenn der Jahresgewinn nicht linear, sondern wie beispielsweise bei einem Saisonbetrieb nur in der zweiten Jahreshälfte erwirtschaftet wird. M.E. muss in derartigen Fällen auf die Vereinfachungsregelung der zeitanteiligen Berücksichtigung i.S.d. R B 11.4 Abs. 3 Nr. 1 Satz 5 ErbStR 2011 verzichtet werden. Möglicherweise kann dies in der Praxis dazu führen, dass eine genaue Ermittlung des Substanzwerts zum Bewertungsstichtag erfolgen muss (Zwischenbilanz).

bb) Keine zeitanteilige Erfassung bei Vermögensänderungen

 

Rz. 423

Die Vereinfachungsregelung der zeitanteiligen Berücksichtigung wird relativiert, wenn es sich um Korrekturen handelt, mit denen Vermögensänderungen infolge Veräußerung oder Erwerb von Anlagevermögen, insbesondere von Betriebsgrundstücken, Wertpapieren, Anteilen und Genussscheinen von Kapitalgesellschaften und Beteiligungen an Personengesellschaften abgebildet werden sollen. Denn die insoweit erforderliche Berücksichtigung von Vermögensänderungen sind nach R B 11.4 Abs. 3 Nr. 2 ErbStR 2011 lediglich dann zu korrigieren, soweit sie sich nicht bereits im Rahmen der zeitanteiligen Berücksichtigung nach R B 11.4 Abs. 3 Nr. 1 ErbStR 2011ausgewirkt haben. Auf den ersten Blick erscheint dies überzeugend, weil beispielsweise bei der Veräußerung eines Grundstücks regelmäßig erhebliche Beträge zu berücksichtigen sind und eine nur zeitanteilige Berücksichtigung in der Praxis so unzutreffenden Ergebnissen führen würde. Dennoch können sich auch hier offene Fragen ergeben, die mit der Verwaltungsanweisung nicht beantwortet werden.

 

Rz. 424

Wird beispielsweise nach dem Abschlusszeitpunkt ein Grundstück v...

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