GmbH, Treuhandvertrag

Kurzbeschreibung

Muster eines Treuhandvertrages der im Zuge einer beabsichtigten GmbH-Gründung zwischen einem der Gründer als Treugeber und einem Treuhänder abgeschlossen wird. Der Treuhänder verpflichtet sich u.a. im eigenen Namen, aber auf Gefahr und für Rechnung des Treugebers als Gesellschafter an der Gründung der GmbH mitzuwirken.

Wichtige Hinweise

Zivilrechtliche/gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Der Treugeber schaltet einen Treuhänder ein, um seine Beteiligung an der Gesellschaft geheim zu halten.^[1] Der Treuhandvertrag muss dem Handelsregister nicht offengelegt werden und mittelbare Anteilseigner sind auch nicht in der dem Registergericht einzureichenden Gesellschafterliste (§ 40 GmbHG) enthalten. Es handelt sich um eine fremdnützige Treuhand. Eine GmbH-Gründung kann mit einem "Strohmann" erfolgen. Hier übernimmt der eine Gesellschafter im eigenen Namen, aber für Rechnung des anderen Gesellschafters einen Anteil und überträgt diesen Anteil zu einem späteren Zeitpunkt nach Eintragung der Gesellschaft auf den anderen Gesellschafter zurück.

Eine solche Treuhandvereinbarung ist gültig und ist kein Scheingeschäft. Zwar enthält der Treuhandvertrag auch Verpflichtungen zur Abtretung des Geschäftsanteils. Da diese Abtretungsverpflichtungen aber nicht einen schon bestehenden oder in der Entstehung befindlichen Geschäftsanteil betreffen, sondern vielmehr noch vor dem Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags vereinbart wird, dass der Treuhänder von Anfang an den zukünftig entstehenden Geschäftsanteil treuhänderisch für den Treuhänder hält, bedarf der Treuhandvertrag nicht der notariellen Form gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG.^[2] Schriftform ist zweckmäßig, aber rechtlich nicht erforderlich.

Die Begründung der Treuhandschaft über einen bereits bestehenden Geschäftsanteil bedarf dagegen stets der Form gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG.^[3] Ebenso unterliegt die spätere Anteilsabtretung selbst der Form aus § 15 Abs. 3 GmbHG. Eine nach der Anteilsübertragung geschlossene Vereinbarung, wonach der Anteilsinhaber die Anteile nunmehr nur noch treuhänderisch für einen anderen hält, bedarf der notariellen Beurkundung; ohne Einhaltung dieser Form ist sie zivilrechtlich nichtig und steuerlich unbeachtlich.^[4]

Nach dem Sinn und Zweck des Formerfordernisses unterfällt der Abschluss eines Treuhandvertrags, der einen bestehenden GmbH-Geschäftsanteil betrifft und mit der Verpflichtung zur Übertragung des Geschäftsanteils auf den Treugeber verbunden ist (§ 667 BGB), dem Formzwang nach § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG. Die Formnichtigkeit der Treuhandabrede (mangels bewusster Unterlassung der Beurkundung) ändert aber die Wirksamkeit des Vertrags über die Übertragung des Geschäftsanteils nicht.^[5]

Der Treuhänder ist grundsätzlich Inhaber des Geschäftsanteils mit allen Rechten und Pflichten. Insbesondere kann er über den Geschäftsanteil grundsätzlich auch dann wirksam verfügen, wenn diese Verpflichtung im Innenverhältnis seine Verpflichtungen gegenüber dem Treugeber verletzt.

Steuerliche Grundlagen und Folgen

Gemäß § 159 AO muss der Treuhänder dem Finanzamt gegenüber die Treuhandschaft nachweisen. Erforderlich ist eine eindeutige und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung.^[6]. Das Finanzamt kann die wirtschaftlichen Hintergründe der Vereinbarung von sich aus prüfen. Die bloße Behauptung einer mündlichen Vereinbarung zwischen Treugeber und Treuhänder genügt den Anforderungen zum Nachweis eines vereinbarten Treuhandverhältnisses nicht.^[7]

Hat der Treugeber weder im Außenverhältnis noch im Innenverhältnis effektiv durchsetzbare Mitwirkungsrechte, so besteht kein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis. Denn er kann das Treuhandverhältnis nicht beherrschen und ist daher kein Mitunternehmer, auch wenn der Treuhänder seine Interessen zu berücksichtigen hat. Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spricht auch, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat.^[8] Aus einem Urteil des FG München^[9] kann der Umkehrschluss gezogen werden, dass der an der GmbH über den Treuhänder wesentlich beteiligte Treugeber Verluste aus § 17 EStG bei der Veräußerung nur geltend machen kann, wenn er die Treuhandabrede nachweisen kann. In einem vom FG Köln^[10] entschiedenen Fall war der Treugeber eines GmbH-Anteils alleiniger GmbH-Geschäftsführer. Das Finanzamt hat die Treuhandvereinbarung nicht anerkannt. Die fehlende vereinbarungsgemäße Durchführung stellt ein gewichtiges Indiz gegen die Ernstlichkeit einer Treuhandvereinbarung dar.^[11] Will das FG aus seiner Ablehnung einer Treuhand i.S.d. § 159 AO auf das Vorliegen einer Steuerhinterziehung schließen, muss es hinsichtlich des objektiven Tatbestands von § 370 Abs. 1 AO die volle Überzeugung gewinnen, dass keine Treuhandvereinbarungen vorlagen. Eine Beweislastentscheidung auf der Grundlage von § 159 Abs. 1 AO zulasten des Steuerpflichtigen genügt insoweit nicht.^[12] Sind Aktien Gegenstand eines "Treuhandvertrags", so sind auf sie entfallende Dividenden nur dann steuerlich dem "Treugeber" zuzurechnen, wen...