Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf Ehegatten-Grundstücken

Zusammenfassung

 
Überblick

Oft steht ein Grundstück im Alleineigentum eines Ehegatten oder im meist hälftigen Miteigentum beider Ehegatten. Errichtet nun ein Ehegatte oder errichten beide Ehegatten auf einem solchen Grundstück ein Gebäude, das ganz oder teilweise betrieblichen Zwecken eines oder beider Ehegatten dient, stellt sich bei der betrieblichen Gewinnermittlung die Frage der Bilanzierung und der AfA-Befugnis. Je nach Fallgestaltung ergeben sich unterschiedliche steuerliche Folgen.

Dieser Beitrag enthält eine Reihe praxisrelevanter Standardfälle mit Lösungen. Anhand dieser Fälle werden für die Praxis bedeutsame Neuerungen und Rechtsentwicklungen aufgezeigt, welche sich aus der neueren Rechtsprechung des BFH ergeben. Die – wechselhafte – Rechtsprechung des BFH beweist, dass es sich bei der steuerlichen Behandlung von Bauten auf Ehegatten-Grundstücken um ein schwieriges und streitanfälliges Rechtsgebiet handelt.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Für die Bilanzierung von Ehegatten-Grundstücken gelten die allgemeinen steuerrechtlichen Bilanzierungsregeln (§§ 4, 5, 6 EStG). Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich in R 4.2 EStR 2012 und H 4.2 EStH 2018 sowie in einem neueren BMF-Schreiben zur Behandlung des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück. Die Verwaltungsanweisung wurde aufgrund eines BFH-Urteils erforderlich und ist prinzipiell auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung anzuwenden. Die alteren Verwaltungsanweisungen wurden aufgehoben.

1 Fallgestaltungen im Überblick

Die Problematik soll – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – anhand verschiedener Fallgestaltungen erörtert werden, die sich aus der folgenden Übersicht ergeben. In allen Fällen wird, soweit nichts anderes vorgegeben ist, das neu errichtete Gebäude vom Ehemann ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt:

 
Fall Grundstückseigentümer Bauherr Besonderheiten
1 Ehemann zu 100 % Ehemann Der Ehemann hat die Herstellungskosten allein aus eigenen Mitteln finanziert.
2 Ehemann zu 100 % Ehemann Die Eheleute haben die Herstellungskosten aus gemeinsamen Mitteln finanziert.
3 Ehefrau zu 100 % Ehefrau Die Ehefrau hat die Herstellungskosten des Gebäudes allein aus eigenen Mitteln finanziert.
4 Ehefrau zu 100 % Eheleute Der Ehemann hat nachweislich einen Teil der Herstellungskosten getragen.
5 Ehefrau zu 100 % Ehemann Der Ehemann hat die Herstellungskosten des Gebäudes allein getragen.
6 Eheleute zu je ½ Ehemann Der Ehemann hat die Herstellungskosten des Gebäudes allein getragen.
7 Eheleute zu je ½ Eheleute Die Eheleute haben die Herstellungskosten aus gemeinsamen Mitteln je zur Hälfte getragen.
8 Eheleute zu je ½ Eheleute Die Eheleute haben die Herstellungskosten aus gemeinsamen Mitteln je zur Hälfte getragen. Sie nutzen das Gebäude zu je ½ für eigenbetriebliche Zwecke.

2 Unternehmer-Ehegatte errichtet mit eigenen Mitteln auf eigenem Grundstück ein Gebäude

Der Fall, dass der Unternehmer-Ehegatte auf einem ihm allein gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet, das von ihm eigenbetrieblich genutzt wird (Fall 1), ist einkommensteuerlich unproblematisch. Das Gebäude gehört zum notwendigen Betriebsvermögen und ist deshalb in Handels- und Steuerbilanz als Anlagevermögen mit seinen gesamten Herstellungskosten auszuweisen. Ein Bilanzierungswahlrecht als gewillkürtes Betriebsvermögen gibt es nach § 8 EStDV lediglich für eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile von untergeordnetem Wert.

Zu bilanzieren sind als selbstständige Wirtschaftsgüter

  • der Grund und Boden,
  • das aufstehende Gebäude sowie
  • ggf. die Außenanlagen.

Der Unternehmer-Ehegatte ist AfA-befugt, weil er einen Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt und selbst die Herstellungskosten für das der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgut getragen hat. Die Gebäude-AfA ist zu 100 % als Betriebsausgaben abziehbar.

Wird das vom Unternehmer-Ehegatten auf eigenem Grundstück neu errichtete Gebäude nur teilweise für eigenbetriebliche Zwecke genutzt, muss es nur anteilig im Umfang der betrieblichen Nutzung als notwendiges Betriebsvermögen bilanziert werden. Sofern das Gebäude im Übrigen fremd vermietet wird, kann es als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.

Bei Beendigung der betrieblichen Nutzung durch Entnahme oder Veräußerung kommt es zur steuerpflichtigen Realisierung der in dem Gebäude bzw. Gebäudeteil sowie im (ggf. anteiligen) Grund und Boden enthaltenen stillen Reserven. Die stillen Reserven können nach §§ 16, 34 EStG begünstigt besteuert werden, wenn die Entnahme bzw. Veräußerung im Rahmen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe erfolgt.

3 Unternehmer-Ehegatte errichtet mit gemeinsamen Mitteln auf eigenem Grundstück ein Gebäude

Errichtet der Unternehmer-Ehegatte mit gemeinsamen Mitteln der Eheleute auf einem ihm allein gehörenden Grundstück ein Gebäude, das von ihm eigenbetrieblich genutzt wird (Fall 2), verhält es sich einkommensteuerlich wie im Fall 1. Der Unternehmer-Ehegatte muss die Herstellungskosten des Gebäudes zu 100 % aktivieren. Er kann die gesamte AfA als Betriebsausgaben geltend machen, also auch hinsichtlich des Teils der Herstellungskosten, der mit Mitteln der ...

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