Gesellschafterdarlehen

Zusammenfassung

Begriff

Jedes Unternehmen bilanziert auf der Passivseite der Bilanz ihr Nominalkapital. Dies kann bei Gesellschaften – je nach Gesellschaftsform – als gezeichnetes Kapital, Stammkapital, Grundkapital, Nennkapital und bei Einzelunternehmen als Eigenkapital bzw. Betriebsvermögen bezeichnet werden. Über das Nominalkapital hinaus kann eine Gesellschaft entweder mit Fremdkapital (z. B. Bankdarlehen) oder mit Eigenkapital durch Einlagen der Gesellschafter ausgestattet werden. Darlehen der Gesellschafter sind erst dann möglich, wenn sie die gesellschaftsvertragliche Einlagepflicht erfüllt haben.

Insbesondere mittelständische Unternehmen finanzieren ihre neuen Projekte oder größere Anschaffungen häufig ganz oder teilweise durch Gesellschafterdarlehen. Darlehen der Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beschäftigen recht oft sowohl die Gerichte im Zivil- als auch im Steuerrecht.

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) wurden die Rechtsfolgen von Gesellschafterdarlehen für GmbH grundlegend neu geregelt. Die bis dahin geltenden Vorschriften zur Behandlung von eigenkapitalersetzenden Darlehen wurden grundlegend reformiert, so dass nunmehr im Falle einer möglichen Insolvenz nicht nur diese eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen insolvenzverstrickt sind, sondern grundsätzlich alle gewährten Gesellschafterdarlehen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

BFH, Urteil v. 11.7.2017, IX R 36/15;

BFH, Urteil v. 24.10.2017, VIII R 13/15;

BFH, Urteil v. 6.12.2017, IX R 7/17;

BFH, Urteil v. 20.7.2018, IX R 5/15;

HGB; GmbHG i. d. F. des MoMiG v. 23.10.2008 (BGBl. I 2008, S. 2026);

BMF, Schreiben v. 5.04.2019, IV C 6-s 2244/17/10001;

§ 17 Abs. 2a EStG

1 Gesellschafterdarlehen werden als Verbindlichkeit ausgewiesen

Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern müssen in der Bilanz der GmbH^[1] gesondert ausgewiesen oder im Anhang^[2] dargestellt werden.^[3] Insbesondere, wenn sie in anderen Posten enthalten sind, muss hierauf explizit hingewiesen werden.^[4]

Für Personengesellschaften, die Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind, da sie zum Bilanzstichtag keine natürliche Person als vollhaftenden Gesellschafter haben, gibt es in § 264c Abs. 1 HGB eine entsprechende Regelung.^[5]

[1] Die Unternehmergesellschaft (UG) ist "lediglich" eine Sonderform der GmbH, sodass die entsprechenden Bestimmungen des GmbHG ebenfalls gelten.

[2] Kleinstgesellschaften i. S. v. § 267a HGB sind allerdings nicht verpflichtet, einen Anhang aufzustellen.

[3] § 42 Abs. 3 1. Halbsatz GmbHG; Kersting, in Noack/Servatius/Hass, GmbHG, 23. Aufl. 2022,§ 42 GmbHG Rz. 12 f.

[4] § 42 Abs. 3 2. Halbsatz GmbHG; Kersting, in Noack/Servatius/Hass, GmbHG, 42. Aufl. 2022, § 42 GmbHG Rz. 14.

[5] Justhoven/Roland, in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 264c HGB Rz. 5 ff.

1.1 Ausweis in der Handelsbilanz

Gesellschafterdarlehen müssen in der Handelsbilanz grundsätzlich als Verbindlichkeit passiviert werden. Ein Hinweis darauf, dass der Darlehensgeber zugleich auch Gesellschafter ist, ist zwingend erforderlich. Dies gilt auch, wenn eine Rückzahlung an den Gesellschafter nicht erfolgen darf und das Darlehen aus insolvenzrechtlicher Sicht Eigenkapital darstellt. Das Bestehen der Verbindlichkeit wird durch die Rechtsfolgen des Eigenkapital-Ersatzes nicht berührt. Dies gilt auch für Personengesellschaften.^[1]

[1] S. hierzu auch IDW HFA RS 7 Tz. 55.

1.2 Ausweis in der Steuerbilanz

Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sind Gesellschafterdarlehen auch in der Steuerbilanz der Gesellschaften als Verbindlichkeit zu passivieren.^[1]

[1] § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; dies gilt trotz der Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in den letzten Jahren, Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 5 EStG Rz. 26 ff.

2 Bewertung bei Gesellschaft und Gesellschafter

2.1 Auf Ebene der Gesellschaft gilt handelsrechtlich der Erfüllungsbetrag und steuerrechtlich der Nennwert

2.1.1 Ansatz des Darlehens

In der Handelsbilanz ist das Gesellschafterdarlehen als Verbindlichkeit mit dem Erfüllungsbetrag zu passivieren.^[1] Erfüllungsbetrag ist der Betrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung aufgebracht werden muss, hierbei sind künftige Preis- und Kostensteigerungen bzw. -minderungen zu berücksichtigen.

In der Steuerbilanz muss das Gesellschafterdarlehen sinngemäß nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden, falls eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt.

Als Anschaffungswert ist grundsätzlich der Nennwert anzusetzen. Teilwert^[2] ist der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das jeweilige Wirtschaftsgut ansetzen würde. Bei Verbindlichkeiten ist dies der Betrag, den ein Erwerber mehr bezahlen würde, wenn die Verbindlichkeit nicht bestehen würde bzw. vom Erwerber nicht übernommen werden müsste.

Die Rechtsprechung übernimmt nicht den Begriff Anschaffungskosten, sondern sieht hierin den Erfüllungsbetrag.^[3] Erfüllungsbetrag ist der (Rückzahlungs-)Betrag, den der Schuldner für diese Verbindlichkeit aufwenden muss.

[1] § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; Schubert/Andrejewski, in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 253 HGB Rz. 50 ff.

[2] § 6 Abs. 1 Nr. ...