Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 9 Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Zwischengesellschaften

Rz. 205

Die Regelung über Gesellschafter-Fremdfinanzierung in § 8a kann verschiedene Folgen für die Besteuerung von Zwischengesellschaften nach den §§ 7ff. AStG haben.

Eine ausländische Finanzierungsgesellschaft als Zwischengesellschaft hat nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG passive Einkünfte, wenn sie das Kapital bei dem inländischen Gesellschafter oder einer ihm nahe stehenden Person aufnimmt. Finanziert der inländische Gesellschafter die Finanzierungsgesellschaft also mit Gesellschafter-Fremdkapital, hat diese passive Einkünfte und fällt damit unter die Hinzurechnungsbesteuerung, wenn die sonstigen Voraussetzungen gegeben sind. Fallen die Vergütungen für dieses Gesellschafter-Fremdkapital unter § 8a, erfolgt eine Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung, und damit in eine Gewinnausschüttung. Gewinnausschüttungen führen nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG aber zu aktiven Einkünften. Die Anwendung des § 8a hätte also zur Folge, dass die passiven Einkünfte der Finanzierungsgesellschaft in aktive Einkünfte umzuqualifizieren wären, die Hinzurechnungsbesteuerung wäre nicht anwendbar.

Ein Problem tritt nur auf, wenn man annimmt, dass eine nicht im Inland nicht steuerbare Gesellschaft überhaupt § 8a unterliegt. Wird dies mit der hier (vgl. Rz. 33) vertretenen Ansicht verneint, erfolgt schon aus diesem Grund keine Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung, so dass der Tatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung unberührt bleibt. Das hier geschilderte Problem tritt nur auf, wenn man § 8a auf im Inland nicht steuerbare Gesellschaften anwendet.

Das Verhältnis von § 8a KStG zu § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG ist gesetzlich nicht geklärt. Die Finanzverwaltung vertritt ohne Begründung die Auffassung, dass § 8a im Fall von Zwischengesellschaften nicht anwendbar sein soll^[1]. Für eine solche Nichtanwendung einer gültigen Vorschrift fehlt jede unmittelbare Rechtsgrundlage^[2]. Das Verhältnis der beiden Vorschriften zueinander kann daher nur durch Auslegung geklärt werden. Das Problem besteht darin, dass § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG die Eigenschaft als Zwischengesellschaft nicht von der Qualifikation der Einkünfte, sondern von der Qualifikation des Kapitals als von dem Gesellschafter aufgenommenes Fremdkapital abhängig macht. Nach § 8a werden aber nur die Einkünfte in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, nicht dagegen das Kapital in Eigenkapital; das Gesellschafter-Fremdkapital bleibt von dem Gesellschafter überlassenes Fremdkapital. Trotz der Umqualifizierung der Vergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen ist der Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG also weiterhin erfüllt, die Gesellschaft ist "Zwischengesellschaft".

Andererseits nimmt § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG Gewinnausschüttungen von der Hinzurechnungsbesteuerung aus. Hier kommt es nicht mehr auf die Qualifikation des Kapitals, sondern auf die Qualifikation der Vergütungen für das Kapital an. Danach dürften die in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifizierten Vergütungen nicht von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden. Es liegt also nicht nur eine Unabgestimmtheit zwischen § 8a KStG und § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG vor, sondern auch eine weitere Unabgestimmtheit zwischen § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG und § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG. Diese Unabgestimmtheit führt dazu, dass die Zinsen für das Gesellschafter-Fremdkapital im Wege der Gesetzeskonkurrenz sowohl als Hinzurechnungsbetrag als auch als Gewinnausschüttung zu qualifizieren sind.

Diese Gesetzeskollision ist nach dem System der beteiligten Gesetze aufzulösen. Es ist daher zu fragen, ob die Besteuerung als Hinzurechnungsbetrag oder die als Gewinnausschüttung Vorrang haben soll. Die Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8a soll eine übermäßige Gesellschafter-Fremdfinanzierung verhindern. Demgegenüber sieht § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG jede Gesellschafter-Fremdfinanzierung als schädlich an. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG ist daher die umfassendere Norm und sollte daher Vorrang vor der Anwendung des § 8a haben. M. E. ist § 8a daher nicht geeignet, die Besteuerung eines Hinzurechnungsbetrags zu verhindern.

Rz. 206

Eine weitere Auswirkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung auf die Hinzurechnungsbesteuerung kann bei der Ermittlung des Steuersatzes, dem die ausländische Gesellschaft unterliegt, eintreten^[3]. Die Frage, welches Einkommen die ausländische Gesellschaft erzielt hat und welcher Steuerbelastung dieses Einkommen unterliegt, richtet sich nach deutschem Recht. Hat die ausländische Tochtergesellschaft Gesellschafter-Fremdkapital aufgenommen, kann die Anwendung des § 8a zur Umqualifizierung der Vergütungen hierfür von Betriebsausgaben in verdeckte Gewinnausschüttungen führen. Der Effekt wäre ein nach deutschen Vorschriften ermitteltes höheres Einkommen im Vergleich zu dem nach ausländischem Recht ermittelten, zu versteuernden Einkommen. Die ausländische Steuer, bezogen auf das höhere nach deutschen Vorschriften ermittelte Einkommen, kann dann zu einer "niedrigen Besteuerung" führen, weil die Steuerbelastung des nach deutschen Vorsc...