Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 6.2 Rechtslage ab Vz 2004

Rz. 184

Ab Vz 2004 ist die Anwendbarkeit des § 8a für Personengesellschaften durch das Gesetz v. 22.12.2003^[1] erweitert worden (zum In-Kraft-Treten vgl. Rz. 17). Abs. 5 hatte bis Vz 2003 darauf abgestellt, dass der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft über eine Personengesellschaft finanzierte. Die Regelung sollte eine Umgehung des Gesetzes verhindern, indem der Zwischenschaltung einer Personengesellschaft die Wirkung versagt wurde. Diente das Fremdkapital dagegen nicht der Finanzierung einer von der Personengesellschaft gehaltenen Kapitalgesellschaft, sondern der Finanzierung anderer Aktivitäten der Personengesellschaft, war § 8a nicht anwendbar.

Die ab Vz 2004 geltende Fassung des Abs. 5 stellt nicht mehr darauf ab, welche Aktivitäten der Personengesellschaft mit dem Fremdkapital finanziert werden, sondern wer Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Der Regelung liegt die Annahme zugrunde, dass die Kapitalgesellschaft die Aktivitäten, die durch das Gesellschafter-Fremdkapital finanziert werden, auf eine Personengesellschaft ausgliedert ("nachgeschaltete Personengesellschaft"). Wenn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft der Personengesellschaft ein Darlehen gewährt, konnte die Anwendung von § 8a nach der bis Vz 2004 geltenden Fassung umgangen werden. Nach der Neufassung ist dies nicht mehr möglich.

Bei Einschalten einer Personengesellschaft sind die beiden folgenden Fälle zu unterscheiden:

• Ein Gesellschafter ist wesentlich an einer Kapitalgesellschaft beteiligt. Diese Kapitalgesellschaft gründet eine Personengesellschaft (GmbH & Co. KG), die die Anteile an einer Tochter-Kapitalgesellschaft hält. Der Gesellschafter gibt dieser Tochter-Kapitalgesellschaft ein Darlehen. Der Gesellschafter ist mittelbar an der Tochter-Kapitalgesellschaft beteiligt, § 8a ist direkt anwendbar (vgl. Rz. 38).
• Ein Gesellschafter ist wesentlich an einer Kapitalgesellschaft beteiligt. Diese Kapitalgesellschaft gründet eine Personengesellschaft (GmbH & Co. KG), die eine Beteiligung an einer Tochter-Kapitalgesellschaft hält oder andere Aktivitäten entfaltet. Der Gesellschafter gibt der Personengesellschaft ein Darlehen. Die Verwendung des Darlehens ist ohne Bedeutung. Es kann an die Tochter-Kapitalgesellschaft weitergeleitet (nur dieser Fall fiel bis Vz 2003 unter § 8a Abs. 5 Nr. 2), zur Finanzierung der Akquisition der Tochter-Kapitalgesellschaft oder zur Finanzierung anderer Aktivitäten der Personengesellschaft verwendet werden. Nach Abs. 5 ist § 8a auf diese Sachverhalte entsprechend anwendbar.

Rz. 185

§ 8a Abs. 5 ist nicht anwendbar, wenn die Kapitalgesellschaft als unmittelbarer Gesellschafter der Personengesellschaft das Darlehen gibt. Dieser Fall wird nicht durch § 8a, sondern durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG geregelt^[2]. Das gilt auch, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft, die das Darlehen erhält, mehrere weitere Personengesellschaften geschaltet sind (mehrstöckige Personengesellschaft). Auch in diesem Fall ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anwendbar, da die Kapitalgesellschaft als Gesellschafter im Rahmen einer mehrstöckigen Personengesellschaft als unmittelbar an der das Darlehen empfangenden Personengesellschaft beteiligt gilt (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).

Abs. 5 ist auch nicht anwendbar, wenn ein Gesellschafter, der selbst unmittelbar oder über andere Personengesellschaften (mehrstufige Personengesellschaft) an der Personengesellschaft beteiligt ist, nahe stehende Person der Gesellschafter-Kapitalgesellschaft ist. Dann hat § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit der Zuordnung der Vergütungen als Vorabgewinn Vorrang vor § 8a. Auf eine typische GmbH & Co KG ist § 8a daher nicht anwendbar^[3]. Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung^[4] die Auffassung, dass Abs. 5 auch anwendbar ist, wenn die kreditgebende Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft beteiligt ist, dass also § 8a Vorrang vor § 15 EStG hat. Danach sind die Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital, das den safe haven bei der Kapitalgesellschaft überschreitet, in eine verdeckte Gewinnausschüttung umzuqualifizieren; soweit das Fremdkapital den safe haven nicht überschreitet, bleiben die Zinsen Vorwegvergütungen an den kreditgebenden Gesellschafter.

Praxis-Beispiel

An einer GmbH & Co. KG ist die A-GmbH als Komplementär ohne Kapitaleinlage und A als Kommanditist beteiligt. A ist auch einziger Gesellschafter der A-GmbH. A gibt der KG ein Darlehen.

A ist im Verhältnis zu der GmbH nahe stehende Person. Daher gilt die GmbH, obwohl sie selbst nicht wesentlich beteiligt ist, als wesentlich an der Personengesellschaft beteiligt. Da aber A unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligt ist, verdrängt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Anwendung des § 8a. Die Rechtsfolgen bei A und der A-GmbH richten sich also nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, nicht nach § 8a.

Ein anderes Ergebnis tritt im vorstehenden Beispiel jedoch nach der Ansicht der Finanzverwaltung^[5] ein. Danach soll § 8a anwendbar sein. Das bedeutet, dass das Darlehen, soweit der safe haven auf Grund...