Rz. 141
Dem Vergleich mit dem Gesellschafter-Fremdkapital ist nicht das Eigenkapital der Kapitalgesellschaft schlechthin zugrunde zu legen, sondern das "anteilige" Eigenkapital. Anteiliges Eigenkapital ist derjenige Anteil am gesamten Eigenkapital der kreditnehmenden Kapitalgesellschaft, der rechnerisch auf den unmittelbaren oder mittelbaren (vgl. Rz. 38) Anteilseigner entfällt, der das Fremdkapital selbst oder über eine nahe stehende Person gegeben hat, oder gegen den für den kreditgebenden Dritten eine Rückgriffsmöglichkeit besteht[1]. Der Anteil eines mittelbar beteiligten Anteilsinhabers am Eigenkapital ist nur ein "rechnerischer" Anteil, bedeutet also nicht, dass dieser Teil des Eigenkapitals dem Anteilsinhaber (steuerlich) unmittelbar zuzuordnen ist; das wäre ein unzulässiger Durchgriff durch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft.
Demgegenüber will das BMF (v. 15.7.2004, IV A 2 – S 2742a – 20/04, BStBl I 2004, 593, Tz. 31) nur auf die unmittelbare Beteiligung abstellen. Es bleibt dabei unklar, wie das anteilige Eigenkapital und damit der safe haven im Falle einer mittelbaren Beteiligung des darlehengebenden (mittelbaren) Gesellschafters bzw. durch eine nahe stehende Person ermittelt werden soll.
Rz. 142
"Anteiliges" Eigenkapital ist der Teil des Eigenkapitals, der rechnerisch dem Anteil des Anteilseigners am gezeichneten Kapital (vgl. § 272 Abs. 1 S. 1 HGB) entspricht. Das gesamte Eigenkapital wird daher nach dem Verhältnis der Beteiligung am gezeichneten Kapital zugeordnet. Andere Maßstäbe, insbesondere Stimmrechte, sind nicht maßgebend[2].
Gezeichnetes Kapital ist das Stamm- oder Nennkapital einschließlich ausstehender eingeforderter und nicht eingeforderter Einlagen. Dem Sinn der Vorschrift entsprechend ist, entgegen ihrem Wortlaut, jedoch nicht auf das gezeichnete Kapital abzustellen, wenn die Kapitalgesellschaft eigene Anteile hält. Da eigene Anteile generell keinen Anteil am Gewinn und Vermögen repräsentieren, ist das gezeichnete Kapital um den Betrag der eigenen Anteile zu vermindern.
Maßgebender Zeitpunkt für die Beteiligung des Anteilseigners zur Ermittlung des "anteiligen Eigenkapitals" ist der Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahrs[3]. Ein im laufenden Wirtschaftsjahr neu eingetretener Gesellschafter hat daher in diesem Wirtschaftsjahr noch kein "anteiliges Eigenkapital"[4].
Rz. 143
Betragen bei einer mittelbaren Beteiligung die vermittelnden Beteiligungen nicht jeweils 100 %, sind die Beteiligungen "durchzurechnen", d. h. es ist festzustellen, zu welchem Prozentsatz der mittelbar Beteiligte letztlich an der kreditnehmenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist.
Die A-GmbH ist an der B-GmbH zu 60 % beteiligt, diese ist an der C-GmbH zu 50 % beteiligt. Die A-GmbH gibt der C-GmbH ein Darlehen.
Die mittelbare Beteiligung der A-GmbH an der C-GmbH beträgt (60 × 50 % =) 30 %. Für die Ermittlung des safe haven ist der A-GmbH also ein Anteil von 30 % des Eigenkapitals der C-GmbH zuzurechnen.
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