Rz. 49
Abs. 1 enthält in Nr. 1 und Nr. 2 unterschiedliche Regelungen für erfolgsabhängige und nicht erfolgsabhängige Vergütungen. Dabei wird der steuerwirksame Abzug einer erfolgsabhängigen Vergütung durch § 8a schlechthin ausgeschlossen, während eine nicht erfolgsabhängige Vergütung in bestimmtem Umfang steuerlich abzugsfähig bleibt. Der Grund für diese Unterscheidung liegt darin, dass erfolgsabhängige Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital eine größere Nähe zu Vergütungen für Eigenkapital aufweisen als nicht erfolgsabhängige.
Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bestimmt, dass Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital in vollem Umfang und ohne Einschränkung als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind, wenn sie nicht in einem Bruchteil des überlassenen Kapitals bemessen sind. In einem Bruchteil des Kapitals bemessen sind Vergütungen, wenn sich ihre Höhe nur nach der Höhe des überlassenen Kapitals richtet, im Wesentlichen also, wenn die Vergütung für einen bestimmten Zeitraum in einem bestimmten Prozentsatz des Kapitals besteht. Diese Vergütungen sind als nicht erfolgsabhängig in Nr. 2 geregelt (vgl. Rz. 54).
Ist die Vergütung nicht nur abhängig von der Höhe des überlassenen Kapitals, ist sie letztlich erfolgsabhängig, d. h. sie hängt davon ab, welchen Gebrauch die Kapitalgesellschaft von dem erhaltenen Kapital macht. Die Bemessungsgrundlage der Vergütung kann dabei jede denkbare und sinnvolle Form haben; möglich und üblich sind etwa der Umsatz oder der Gewinn der das Fremdkapital empfangenden Kapitalgesellschaft, eines bestimmten Teilbetriebs oder einer bestimmten Aktivität sowie die Gewinnausschüttung an die Anteilseigner. Unter die erfolgsabhängige Vergütung fallen alle Gestaltungen, bei denen die Vergütung nicht allein durch einen Prozentsatz des Kapitals bestimmt ist, z. B. auch Vergütungen mit steigenden oder fallenden Zinssätzen je nach der Höhe des Gewinns (vgl. jedoch Rz. 54), Darlehen mit Zinsausschlussklauseln für Verlustjahre usw. Vergütungen sind allerdings nicht allein deshalb erfolgsabhängig, weil vereinbart ist, sie in Verlustjahren zu stunden[1]. Erfolgsabhängigkeit kann nur die Höhe der Vergütung konstituieren, nicht ihre Fälligkeit[2].
Unter die Gesellschafter-Fremdfinanzierung mit erfolgsabhängiger Vergütung fallen insbesondere die typische stille Gesellschaft und das partiarische Darlehen. Genussrechte, die nicht beteiligungsähnlich sind (vgl. § 8 Rz. 122), fallen unter Nr. 1, wenn die Vergütung erfolgsabhängig ausgestaltet ist, z. B. vom Erfolg eines bestimmten Betriebsteils abhängt. Als Fremdkapital mit einer nicht erfolgsabhängigen Vergütung gilt auch zinslos überlassenes Fremdkapital[3]. Die Bedeutung der Einordnung dieser Darlehen unter Nr. 1 besteht darin, dass zinslose Darlehen den safe haven nach Nr. 2 nicht verbrauchen.
Rz. 50
Auch Mischformen zwischen erfolgsabhängiger und erfolgsunabhängiger Vergütung sind denkbar, etwa eine Verzinsung von 4 % zuzüglich eines Anteils am Gewinn. Diese Fälle, in denen ein einheitliches Kapital mit z. T. erfolgsabhängiger, z. T. nicht erfolgsabhängiger Vergütung vorliegt, fallen dem Wortlaut nach unmittelbar weder unter Nr. 1 noch unter Nr. 2. M. E. ist die Lücke so zu schließen, dass die Regelung der Nr. 1 über erfolgsabhängige Vergütungen anzuwenden ist; in den Tatbestand der Nr. 2 ist daher das Wort "nur" einzuschieben[4]. Daher sind Vergütungen mit teilweise erfolgsabhängiger Komponente oder mit erfolgsabhängiger Mindest- oder Höchstvergütung insgesamt "erfolgsabhängige Vergütungen"[5]. Erfolgsabhängig ist auch eine Vergütung, die zwar in einem Prozentsatz des Kapitals bestimmt, aber nur bei Vorliegen eines Gewinns zu zahlen ist.
Nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessen, und damit "erfolgsabhängig" i. S. d. Nr. 1, ist auch die Vergütung für eine Wandelschuldverschreibung oder Optionsanleihe, da hier das Wandlungsrecht eine nicht in einem Prozentsatz des Kapitals bestimmte Vergütung ist[6]. A. A. ist Gosch (KStG, § 8a Rz. 123), der aber einräumt, dass die Tatsache des Bestehens eines Wandlungsrechts Auswirkungen auf die Höhe der Vergütung hat; das Wandlungs- oder Optionsrecht ist also Teil der Vergütung für die Überlassung des Fremdkapitals.
Hängt die Höhe der Vergütung von den wirtschaftlichen Verhältnissen der Kapitalgesellschaft ab (z. B. Herabsetzung der Vergütung gegen einen Besserungsschein) oder lebt die Vergütungspflicht überhaupt erst bei Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse wieder auf, liegt ebenfalls eine gewinnabhängige Vergütung vor[7]. Darlehen mit Rangrücktritt werden dadurch aber nicht zu "erfolgsabhängigen Vergütungen".
Rz. 51
Rechtsfolge des Vorliegens von erfolgsabhängigen Vergütungen ist, dass die gesamte Vergütung als verdeckte Gewinnausschüttung gilt, also von Betriebsausgaben (Zinsen für Fremdkapital) in Vergütungen für Eigenkapital (Gewinnausschüttung) umqualifiziert wird. Dies gilt unabhängig von der Höhe des Fremdkapitals und der Vergütung. Im Ergebnis können wesentlich beteiligte Anteilseigner der Kapitalgesellsc...
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