Rz. 40
§ 8a war unmittelbar nur anwendbar, wenn der das Fremdkapital zur Verfügung stellende Anteilseigner bzw. die ihm nahe stehende Person im Inland nicht von der Veranlagung erfasst wurde (vgl. Rz. 72). Das Gesetz ging aber in Abs. 5 Nr. 1 a. F. von der Vorstellung aus, dass sich ein beschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner die Vorteile, die in der Überlassung von Fremdkapital anstelle von Eigenkapital liegen, auch dadurch verschaffen konnte, dass er die Beteiligung an der inländischen Kapitalgesellschaft in einer inländischen Betriebsstätte hielt. In diesem Fall sollte § 8a entsprechend gelten (vgl. § 8a Abs. 5 Nr. 1 a. F.). Die Vorschrift war aus dem KStG 1999 offensichtlich ohne erneute Prüfung übernommen worden; dies ergab sich daraus, dass in diesem Punkt keine Gesetzesbegründung gegeben wurde. M. E. wurde dabei aber die Systemänderung durch die Beseitigung des Anrechnungsverfahrens nicht ausreichend berücksichtigt[1]. Im KStG 1999 war der Fall geregelt, dass auf Grund der Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen der inländischen Betriebsstätte Anrechnungsberechtigung bestand, das Gesellschafter-Fremdkapital aber nicht über die Betriebsstätte geleitet wurde. Dann waren die Vergütungen im Inland nicht steuerpflichtig, obwohl Anrechnungsberechtigung bestand; insoweit hatte die Regelung eine gewisse Berechtigung.
Die Neufassung setzte aber gerade voraus, dass die von der inländischen Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital im Inland steuerpflichtig waren. Diese Steuerpflicht war auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Betriebsstätte ihren Gewinn durch Zinszahlungen an das Stammhaus mindern konnte; Zinsverrechnungen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus waren nicht möglich. Die Vergütungen für das Gesellschafter-Fremdkapital unterlagen also ungeschmälert der beschränkten Steuerpflicht. Aber auch soweit das ausländische Stammhaus sich seinerseits fremdfinanziert hatte, diese Fremdfinanzierung wegen Nämlichkeit der inländischen Betriebsstätte zugerechnet wurde und ihre Zinsen daher bei der inländischen Betriebsstätte abzugsfähig waren, bestand kein Regelungsgrund. Es galten dieselben Überlegungen wie bei dem Tatbestand des Abs. 5 Nr. 2 a. F. (vgl. daher Rz. 179).
Der Unterschied zu der Regelung nach dem KStG 1999 bestand darin, dass nicht mehr auf die Anrechnungsberechtigung abgestellt wurde, sondern auf die Erfassung bei einer inländischen Veranlagung auf Grund der durch die Betriebsstätte geschaffenen beschränkten Steuerpflicht. Damit wurde die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Steuerpflichtigen (entsprechende Anwendung des § 8a) gegenüber der inländischen Betriebsstätte eines inländischen Steuerpflichtigen gleichheitswidrig benachteiligt. Verglichen mit dem Fall, dass ein Inländer das Gesellschafter-Fremdkapital gegeben hatte, trat eine Schlechterstellung dadurch ein, dass in beiden Fällen die Vergütungen bei dem Empfänger der deutschen Besteuerung unterlagen, im Fall des beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners die Vergütungen bei der inländischen Kapitalgesellschaft aber zusätzlich von den Abzugsbeschränkungen des § 8a betroffen waren. Für die Anwendung des § 8a befanden sich beide Steuerpflichtige aber in der gleichen Situation, da die Vergütungen in beiden Fällen im Inland steuerpflichtig waren; ein sachlicher Grund für die Differenzierung bestand nicht. Damit verstieß die Ungleichbehandlung gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung nach § 3 GG und war wegen Verfassungswidrigkeit nichtig. Europarechtswidrig war die Regelung ohnehin, da die ganze Vorschrift gegen die Niederlassungsfreiheit verstieß (vgl. Rz. 14).
Rz. 41
Zum Tatbestand bestimmte § 8a Abs. 5 Nr. 1 a. F., dass die Abs. 1–4 entsprechend galten, wenn die Vergütungen bei dem ausländischen Anteilseigner nur deshalb im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfasst wurden, weil die Einkünfte aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs waren.
Der inländische Betrieb konnte ein Einzelbetrieb, aber auch eine Beteiligung an einer inländischen Personengesellschaft sein. Die Einkünfte aus der Beteiligung bildeten Betriebseinnahmen dieses Betriebs, wenn die Beteiligung notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen der Betriebsstätte, auch Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft war.
Als Rechtsfolge bestimmte Abs. 5 Nr. 1 a. F., dass die Abs. 1–4 entsprechend anzuwenden waren, d. h. dass das Tatbestandsmerkmal der "Nichterfassung im Rahmen einer Veranlagung im Inland" bei dem Anteilseigner oder der nahe stehenden Person nicht vorliegen musste. Alle übrigen Tatbestandsmerkmale sowie die Rechtsfolgen der Umqualifizierung galten unverändert.
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