2.1.1.1 Die darlehensnehmende Kapitalgesellschaft
Rz. 31
Empfänger des Fremdkapitals und damit Leistender der Vergütungen muss eine Kapitalgesellschaft sein. Es kann sich auch um eine Vorgesellschaft handeln, wenn diese später in das Handelsregister eingetragen wird und daher mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft identisch ist[1].
Die Verwendung des Ausdrucks "Kapitalgesellschaft" lässt Zweifel offen, ob hierunter auch Körperschaften zu fassen sind, die nach ausländischem Recht gegründet wurden. An sich sind unter "Kapitalgesellschaften" nur solche inländischen Rechts zu verstehen (vgl. § 1 Rz. 16). In der bis Vz 2003 geltenden Fassung war dies weit gehend unproblematisch, da es sich um "unbeschränkt steuerpflichtige" Kapitalgesellschaften handeln musste, also in aller Regel nach deutschem Recht gegründete Gesellschaften, die nach der Terminologie auch "Kapitalgesellschaften" waren. Die Frage war daher nur bedeutsam für die wenigen Fälle, in denen eine nach ausländischem Recht gegründete Körperschaft ihre Geschäftsleitung in der Bundesrepublik hatte, also unbeschränkt steuerpflichtig war. Für diese Fälle vertrat die Finanzverwaltung die Ansicht, dass die Gesellschaften unter § 8a fielen, wenn sie in ihrer Struktur einer Kapitalgesellschaft entsprachen[2].
Für die Zeit ab Vz 2004 gewinnt diese Frage erheblich an Bedeutung, da jetzt nicht mehr nur unbeschränkt steuerpflichtige, sondern alle Kapitalgesellschaften unter § 8a fallen. Der Gesetzgeber wollte damit den Anwendungsbereich der Vorschrift ausdrücklich auch auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften erstrecken (vgl. BR-Drs. 560/03, 16). Dies kommt im Gesetzestext auch eindeutig zum Ausdruck, da Abs. 2 S. 5 eine Regelung gerade für diese Fälle enthält (vgl. Rz. 150). Andererseits kann nicht angenommen werden, dass diese Regelungen nur für nach deutschem Recht gegründete Kapitalgesellschaften gelten sollen, die wegen Verlegung von Sitz und Geschäftsleitung ins Ausland beschränkt steuerpflichtig sind; diese Fälle dürften wegen § 12 kaum vorkommen. Es muss daher angenommen werden, dass der Gesetzgeber in § 8a von der bisher üblichen Terminologie abweicht, als "Kapitalgesellschaften" nur nach deutschem Recht gegründete GmbH, AG oder KGaA sowie die SE zu bezeichnen.
Nach diesem Verständnis fallen ausländische Körperschaften unter § 8a, wenn sie auf Grund des anzustellenden Strukturvergleichs einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen (zum Strukturvergleich (Typenvergleich) vgl. § 1 Rz. 42). Allerdings ist der nach § 8a anzustellende Strukturvergleich enger als der nach § 1, da es nach § 1 genügt, dass die ausländische Gesellschaft die Struktur einer Körperschaft hat, während sie nach § 8a die Struktur einer Kapitalgesellschaft haben muss. Ausländische Gesellschaften fallen also unter § 8a, wenn sie die Struktur einer deutschen GmbH, AG oder KGaA aufweisen.
Rz. 32
Bis Vz 2003 war die Anwendung auf unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften beschränkt (zur unbeschränkten Steuerpflicht vgl. § 1 Rz. 47ff.; zur Ausdehnung in Sonderfällen vgl. Rz. 40, 179).
Ab Vz 2004 sind die Worte "unbeschränkt steuerpflichtige" Kapitalgesellschaft gestrichen worden; damit unterliegen alle Kapitalgesellschaften bzw. Gesellschaften, die in ihrer Struktur einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen, dem § 8a. Gleichzeitig hat der Gesetzgeber in Abs. 2 S. 5 eine besondere Regelung für die Ermittlung des "anteiligen Eigenkapitals" für diese Fälle eingefügt.
Unterhält eine ausländische Gesellschaft, die einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht, im Inland eine Betriebsstätte und finanziert ihr Gesellschafter diese durch Gesellschafter-Fremdkapital, so unterliegt dieser Fall nun § 8a. Dagegen ist ein Sachverhalt nicht nach § 8a zu beurteilen, in dem das ausländische Stammhaus der deutschen Betriebsstätte Finanzmittel zur Verfügung stellt. Da zwischen Stammhaus und Betriebsstätte keine Darlehen anerkannt werden, handelt es sich nicht um "Fremdkapital"; das Stammhaus ist auch nicht "Gesellschafter" der Betriebsstätte. Diese Fälle sind nach den Regeln über Dotationskapital zu lösen[3]. § 8a erweist sich damit für Betriebsstätten als eine Ergänzung zu den steuerrechtlichen Regelungen des Dotationskapitals. Auf Angemessenheit zu überprüfen ist daher nicht nur das der Betriebsstätte vom Stammhaus zur Vergütung gestellte (Dotations-)Kapital, sondern auch das von dem Gesellschafter des Stammhauses bzw. einer ihm nahe stehenden Person gegebene Kapital. Da es sich um eine Angemessenheitsprüfung nach Drittvergleichsgrundsätzen handelt, dürfte dies den Prinzipien der Gewinnzuordnung bei Betriebsstätten bei Bestehen eines DBA (vgl. Art. 7 OECD-MA) nicht widersprechen[4].
Das Unterhalten einer inländischen Betriebsstätte ist aber nicht erforderlich, um die Rechtsfolgen des § 8a auszulösen; erforderlich ist nur das Bestehen der beschränkten Steuerpflicht. Dies setzt lediglich voraus, dass die ausländische Kapitalgesellschaft Einkünfte aus dem Inland bezieht, die unter § 49 EStG fallen. Dabei ist auch § 49 Abs. 2 EStG...
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