Rz. 5
§ 8a knüpft an die Regelung des § 8 Abs. 3, und dabei insbesondere an die Regelung über verdeckte Gewinnausschüttungen an. Die Vorschrift dient damit, ebenso wie § 8 Abs. 3, der Ermittlung des Einkommens. Bestimmte Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital werden als verdeckte Gewinnausschüttungen eingeordnet; sie sind damit bei der Einkommensermittlung nicht abzugsfähig, d. h. sie sind bei der Einkommensermittlung, soweit sie den Handels- und Steuerbilanzgewinn gemindert haben, hinzuzurechnen.
Ebenso wie die verdeckte Gewinnausschüttung setzt § 8a bei der Einkommensermittlung an, also außerhalb der Steuerbilanz, nicht bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns[1]. Den Gewinn der Handelsbilanz kann § 8a, als rein steuerliche Vorschrift, nicht beeinflussen; die Vergütungen für das Gesellschafter-Fremdkapital sind also in der Handelsbilanz gewinnmindernd zu bilanzieren. Wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. § 5 Abs. 1 EStG) mindern diese Vergütungen auch den Steuerbilanzgewinn. Die Vergütungen sind daher dem Grundsatz nach sowohl handelsrechtlich wie steuerrechtlich Betriebsausgaben. Sie sind jedoch bei der Einkommensermittlung nicht abzugsfähig, also dort, und damit außerhalb der Bilanz, hinzuzurechnen[2].
Rz. 6
Die Stellung des § 8a in der Systematik des Körperschaftsteuerrechts hat sich durch das Gesetz v. 22.12.2003[3] ab Vz 2004 erheblich geändert.
Ursprünglich, d. h. bis Vz 2003, war § 8a mit der Bestimmung, die genannten Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln, eine Fiktion. Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital waren dem Wesen nach Betriebsausgaben, keine Gewinnausschüttungen, auch nicht in verdeckter Form. Die Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital erfüllten keinen der beiden Tatbestände der verdeckten Gewinnausschüttung (Fehlen einer vorherigen, klaren und eindeutigen Vereinbarung bzw. Verstoß gegen den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters). Es handelte sich also dem Wesen nach bei den Vergütungen nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen, sondern die Vergütungen wurden mit verdeckten Gewinnausschüttungen im Wege der Fiktion gleichgestellt. Diese Fiktion bezog sich nur auf die Rechtsfolgen, nicht auf den Rechtsgrund. Der Tatbestand des § 8a war in dieser Vorschrift umfassend und abschließend geregelt; diese Regelung wies keinen Zusammenhang mit dem Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung auf. Systematisch waren Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital daher keine verdeckten Gewinnausschüttungen, sondern ein eigenständiger Tatbestand. Für die Auslegung des Tatbestandes des § 8a konnte daher nicht auf den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung zurückgegriffen werden[4].
Ein Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung konnte sich nur im Bereich der Rechtsfolgen ergeben, d. h. die Vergütungen sollten bei Erfüllung des Tatbestands des § 8a wie verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden. Allerdings regelt das Gesetz die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung nur sehr unvollkommen; § 8 Abs. 3 sagt lediglich, dass verdeckte Gewinnausschüttungen "das Einkommen nicht mindern". Die Rechtsfolgeverweisung in § 8a auf die verdeckte Gewinnausschüttung erwies sich daher als sehr unvollkommen und letztlich systematisch fehlerhaft. Der gleiche Erfolg, noch dazu auf einem systematisch richtigeren Weg, wäre erzielt worden, wenn in Anlehnung an § 8 Abs. 3 formuliert worden wäre "... mindern das Einkommen nicht". Das rechtspolitisch fragwürdige Mittel der Fiktion mit der rechtssystematisch fehlleitenden Beziehung zur verdeckten Gewinnausschüttung wäre vermieden worden.
Rz. 7
Mit der Änderung des § 8a ab Vz 2004 hat sich auch die systematische Einordnung der Vorschrift geändert. Ausgangspunkt hierfür ist die Erkenntnis, dass die (bisherigen) Tatbestände der verdeckten Gewinnausschüttung nicht in allen praktisch bedeutsamen Fällen einen angemessenen Maßstab für die Abgrenzung der betrieblichen von der gesellschaftsrechtlichen Sphäre darstellen. Die Entscheidung über die Finanzierung mit Eigen- oder Fremdkapital gehört zur gesellschaftsrechtlichen Sphäre, da sie nur vom Gesellschafter getroffen werden kann. Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters versagt hier, da die Entscheidung über die Kapitalausstattung der Kapitalgesellschaft nicht zum Verantwortungsbereich des Geschäftsleiters gehört. Für diesen Bereich bietet das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung keinen geeigneten Prüfungsmaßstab (vgl. Rz. 2). Andererseits sind die Wirkungen dieser Entscheidung bei der Kapitalgesellschaft nicht auf die gesellschaftsrechtliche Ebene (die Ebene der Einkommensverwendung) begrenzt, sondern haben, soweit die Entscheidung zu Gunsten einer Fremdfinanzierung fällt, unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte. Damit stand ein Bereich, der wesentlichen Einfluss auf die Höhe des von der Kapitalgesellschaft erzielbaren und damit steuerbaren Gewinns hatte, ...
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