Rz. 517
Die direkte unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen dem Gesamthandsvermögen von Schwester-Personengesellschaften ist in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nicht als steuerneutrale Übertragung aufgeführt. Die Verwaltung lehnt das Buchwertfortführungsgebot bei einer unentgeltlichen Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern ab.[1] Die Meinung in der Literatur und Rspr. ist geteilt.[2]
Rz. 517a
Einen Fall der unentgeltlichen Übertragung vom Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft hat der BFH behandelt[3]: die Beendigung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung wegen Wegfalls der personellen Verflechtung. Damit endet die Besitzpersonengesellschaft, ihre Wirtschaftsgüter werden anteilig Sonderbetriebsvermögen bei den Gesellschaftern der Betriebspersonengesellschaft. Dieser Vorgang führt zu keiner Realisierung der stillen Reserven.
Der spiegelbildliche Fall ist die Entstehung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung:
Der Mitunternehmer A überträgt auf den Mitunternehmer B eine Hälfte seines Mitunternehmeranteils und gleichzeitig den hälftigen Miteigentumsanteil an dem zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstück. Wird das Grundstück nun Gesamthandsvermögen von A und B, so entsteht eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Der Übergang in das Gesamthandsvermögen erfolgt nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert.[4]
Rz. 517b
Auch das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung fällt unter § 6 Abs. 5 S. 3 EStG mit dem Zwang zur Buchwertfortführung, sofern der Ausscheidende die ihm zugeteilten Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens oder in sein Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft überführt, während der verbleibende Mitunternehmer den Betrieb der Mitunternehmerschaft fortführt.[5] Mangels Beendigung des Betriebs der Mitunternehmerschaft handelt es sich nicht etwa um eine Realteilung.
Rz. 518
Eine disquotale Übertragung, bei der stille Reserven aus nicht betrieblichen Gründen auf einen Mitgesellschafter übergehen, hat der BFH[6] als gewinnrealisierende Entnahme beim Übertragenden und als Einlage beim Mitgesellschafter – im Urteilsfall dem Ehegatten – beurteilt. Seit Vz 2001 dürfte ein solches Überspringen von stillen Reserven auf einen Mitgesellschafter nicht mehr zur Gewinnrealisierung führen.[7] Denn nach dem Gesetzeswortlaut ist nur ein Überspringen stiller Reserven auf Körperschaftsteuersubjekte schädlich; außerdem muss die dreijährige Behaltefrist eingehalten werden, es sei denn, dass die stillen Reserven durch eine Ergänzungsbilanz dem Übertragenden zugeordnet werden.
Rz. 519
Eine Übertragung erfolgt unentgeltlich, mit der Folge, dass nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der Buchwert anzusetzen ist, wenn es an einer Gegenleistung fehlt. Kein entgeltlicher Vorgang ist gegeben, wenn der Buchwert auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto – variables Kapitalkonto II – gutgeschrieben oder bei einer Ausbringung dieses Konto gemindert wird. Das gilt auch dann, wenn der Übertragende sich einen Vorab in Höhe der stillen Reserven für den Fall vorbehält, dass das übertragene Wirtschaftsgut später veräußert oder entnommen wird.[8] Ein Entgelt ist hingegen anzunehmen, wenn der Vorgang auf einem Gesellschafterverrechnungskonto ohne Kapitalcharakter verbucht wird oder im Zuge der Übertragung Schulden übernommen werden.[9]
Beispielsweise überträgt ein Gesellschafter ein Grundstück aus seinem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen mit den mit dem Grundstück zusammenhängenden Schulden. Um hier einen teilentgeltlichen Vorgang zu vermeiden, kommt ein Zurückbehalt der Schulden in Betracht, die dann weiterhin passives Sonderbetriebsvermögen bleiben.
Rz. 519a
Eine Übertragung erfolgt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten, mit der Folge, dass nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der Buchwert anzusetzen ist, wenn die Übertragung dem Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben oder belastet wird, das für seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgeblich ist, also dem Kapitalkonto I. Der Buchwert ist auch dann zwingend anzusetzen, wenn die Gesellschaftsrechte mit einem über dem Buchwert des Wirtschaftsguts liegenden Betrag bewertet werden.[10] Wenn ein neuer Gesellschafter einer bestehenden Mitunternehmerschaft beitritt und seine Sacheinlageverpflichtung durch Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus seinem Betriebsvermögen erfüllt, wird dies als Gründung einer neuen Mitunternehmerschaft durch die alten und den neuen Gesellschafter angesehen. Es besteht nach § 24 UmwStG ein Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung und Aufdeckung der stillen Reserven.
Rz. 519b
Werden einzelne Wirtschaftsgüter teilentgeltlich von einem Gesellschafter auf die Personengesellschaft übertragen, so ist der Vorgang nach der Auffassung der Finanzverwaltung entsprechend der strengen Trennungstheorie in einen unentgeltlichen Te...
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