Rz. 15
§ 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG fasst die Regelungen zur Berücksichtigungsfähigkeit von Verlusten, den als Sonderausgaben eingeordneten Beträgen im Zusammenhang mit eigengenutzten Wohnungen sowie für haushaltsnahe Dienstleistungen zusammen. Diese unsystematische Zusammenfassung von Tatbeständen, die in weitem Umfang nichts miteinander zu tun haben, in einer Nummer erklärt sich nur historisch. Bis Vz 1993 waren Verluste aus anderen Einkunftsarten nicht auf der LSt-Karte eintragungsfähig; Nr. 5 enthielt Ausnahmen hiervon für die Verluste aus Vermietung und Verpachtung und die entsprechenden Sonderausgaben bei eigengenutzten Wohnungen. Durch Gesetz v. 21.12.1993[1] sind diese Eintragungsbeschränkungen mit Wirkung ab Vz 1994 aufgehoben worden; damit wurde die Gleichbehandlung mit den Vorauszahlungen, § 37 EStG, hergestellt (zur verfassungsrechtlichen Lage vgl. Rz. 3). Alle jetzt zusätzlich abzugsfähig gewordenen Beträge wurden mit den bisher schon in Nr. 5 geregelten Fällen zusammengefasst.
Rz. 16
Die Regelung der Berücksichtigungsfähigkeit in Nr. 5 ist abschließend; sie kann nicht durch eine Lücken ausfüllende Interpretation erweitert werden, da keine unbewusste Lücke vorliegt. Der Gesetzgeber hat die Berücksichtigungsmöglichkeiten bewusst auf die aufgeführten Fälle beschränkt. Daher ist eine Berücksichtigung von Werbungskosten aus Kapitalvermögen nicht zulässig, wenn sich zwar insgesamt ein Gewinn ergibt, der Steuerabzug durch den Kapitalertragsteuerabzug aber zu hoch ist[2]. Die Problematik dürfte durch den gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 32d EStG) weitgehend entfallen sein.
Rz. 17
Berücksichtigungsfähig sind die vortragsfähigen Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG (§ 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG). Es ist ohne Bedeutung, aus welchen Einkunftsarten die Verluste stammen und aufgrund welcher Vorschriften sie sich ergeben haben. Handelt es sich um Verluste aus Vermietung und Verpachtung, gilt jedoch die Einschränkung, dass die Verluste auch nach § 10d EStG nur für solche Kalenderjahre berücksichtigt werden können, die nach Anschaffung oder Fertigstellung des Gebäudes beginnen; vgl. Rz. 27. Soweit Verlustabzugsbeschränkungen bestehen, sind diese auch bei der Bildung des Lohnsteuerabzugsmerkmals für abzugsfähige Verluste zu berücksichtigen. Vgl. § 2a Abs. 1, § 15 Abs. 4, § 15a, § 23 Abs. 3 S. 7 EStG. Soweit danach bestimmte Verluste nicht von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen werden können, kann auch keine Berücksichtigung als Lohnsteuerabzugsmerkmal erfolgen. Bei Verlusten nach § 10d EStG ist auch die Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Abs. 1 S. 1 EStG zu berücksichtigen.
Rz. 18
Der berücksichtigungsfähige Betrag wird auf der Grundlage der am Schluss des vorangegangenen Vz sich ergebenden und gesondert festzustellenden verbleibenden Verlustabzugs ermittelt. Ist dieser verbleibende Verlustabzug zum Zeitpunkt des Antrags auf Bildung des Lohnsteuerabzugsmerkmals noch nicht gesondert festgestellt (was die Regel sein wird), ist das FA verpflichtet, den verbleibenden Verlustabzug, ausgehend von der letzten vorliegenden gesonderten Feststellung, selbstständig zu ermitteln.
Rz. 19
Als Lohnsteuerabzugsmerkmal nach § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG berücksichtigt werden können Sonderausgaben, die in Zusammenhang mit der Förderung der Wohnung in der eigengenutzten Wohnung stehen, sowie Sonderausgaben im Zusammenhang mit schutzwürdigen Kulturgütern (§ 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG). Im Einzelnen können folgende Beträge als Lohnsteuerabzugsmerkmale berücksichtigt werden:
- Sonderausgaben nach § 10e EStG für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus, wenn mit der Herstellung des Objekts vor dem 1.1.1996 begonnen wurde, bzw. wenn das Objekt durch einen vor dem 1.1.1996 abgeschlossenen Vertrag angeschafft wurde. Die an die Stelle des § 10e EStG tretende Eigenheimzulage ist kein Abzug von der Bemessungsgrundlage und wird daher nicht als Freibetrag berücksichtigt. Steuervergünstigungen nach § 10e EStG dürften nicht mehr vorkommen, sodass die Vorschrift insoweit gegenstandslos ist.
- Sonderausgaben nach § 10f EStG für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen.
- Sonderausgaben nach § 10g EStG für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden.
- Sonderausgaben nach § 10h EStG für unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassene Wohnungen im eigenen Haus.
- Als Sonderausgaben abzugsfähige Vorkosten nach § 10i EStG, wenn mit der Herstellung des Objekts nach dem 31.12.1995 begonnen wurde bzw. wenn das Objekt aufgrund eines nach dem 31.12.1995 abgeschlossenen Vertrages erworben wurde. Steuervergünstigungen nach § 10i EStG dürften nicht mehr vorkommen, sodass die Vorschrift insoweit gegenstandslos ist.
- Sonderausgaben nach § 15b BFG bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnungen im eigenen Haus/eigener Eigentumswohnung, die in Berlin/West belegen sind. Steuervergünsti...
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