Frotscher/Geurts, EStG § 35b Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer

1 Allgemeines

1.1 Inhalt

 

Rz. 1

§ 35b EStG reduziert auf Antrag (Rz. 33) die tarifliche ESt (Rz. 35ff.), falls Einkünfte zuvor bereits mit ErbSt belastet wurden (Rz. 16ff.). Hierfür nennt Satz 1 die Tatbestandsvoraussetzungen (Rz. 15ff.) und Rechtsfolgen (Rz. 34ff.), Satz 2 konkretisiert, wie der für die Ermäßigung maßgebliche Prozentsatz zu ermitteln ist (Rz. 38ff.).

 

Rz. 2

Systematisch handelt es sich um eine als Tarifvorschrift ausgestaltete Steuervergünstigung, denn eine Doppelbelastung von ErbSt und ESt ist aufgrund der unterschiedlicher Besteuerungsgegenstände verfassungsrechtlich zulässig, beide Steuern stehen also grundsätzlich nebeneinander.[1]

[1] Dazu ausführlich Schulz, in H/H/R, EStG/KStG, § 35b EStG Rz. 6; Zimmermann, in Lademann, EStG, § 35b EStG Rz. 1ff. m.w.N; Paus, NWB 2019, 104; Michalowski, ErbStB 2018, 307; Meßbacher-Hönsch, ZEV 2018, 182.

1.2 Normzweck

 

Rz. 3

Grundsätzlich können Steuerschulden des Erblassers beim Erben als Nachlassverbindlichkeit in Abzug gebracht werden,[1] sodass es beim Erben zu keiner Doppelbelastung kommt. Im erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb (§ 10 ErbStG) können aber Vermögensgegenstände enthalten, die beim Erben erst durch spätere Realisationsvorgänge eine ESt auslösen. Hierfür sieht § 35b EStG eine Steuerermäßigung vor und reduziert die auf diese Einkünfte entfallende Steuerschuld, da außerhalb von § 35b EStG für den Erben keine Möglichkeit besteht, diese Zusatzbelastung abzuziehen.[2]

[1] BFH v. 4.7.2012, II R 15/11, BFH/NVII 2012, 1738.
[2] Schulz, in H/H/R, EStG/KStG, § 35b EStG Rz. 3; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2019, § 35b EStG Rz. 2 m. w. N.

1.3 Rechtsentwicklung

 

Rz. 4

Eine Steuerermäßigung zur Verhinderung einer Doppelbelastung mit ESt und ErbSt kennt das EStG bereits seit dem Jahr 1925.[1] Die heutige Fassung von § 35b EStG wurde durch das ErbStRG v. 24.12.2008[2] eingefügt. Sie geht inhaltlich auf den für 1975 bis 1998 relevanten § 35 EStG i. d. F. des EStRG v. 5.8.1974[3] zurück, der durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999[4] aufgehoben wurde.

 

Rz. 5

Durch das EStG v. 8.10.2009[5] wurden lediglich redaktionelle Änderungen vorgenommen ("Absatz" statt "Abs.").

 

Rz. 6

Durch das ZollkodexAnpG v. 22.12.2014[6] wurde Satz 3 der Vorschrift gestrichen. Die Regelung enthielt eine Ausnahme von der Steuerermäßigung, falls die ErbSt bereits als Sonderausgabe abgezogen wurde, was aber bereits seit 2008 nicht mehr möglich war. Insofern handelte es sich lediglich um eine Bereinigung des Gesetzes.

Rz. 7–11 einstweilen frei

[1] Für die historische Entwicklung s. Schulz, in H/H/R, EStG/KStG, § 35b EStG Rz. 2; Zimmermann, in Lademann, EStG, § 35b EStG Rz. 6ff.
[2] BGBl I 2008, 3018.
[3] BGBl I 1974, 1769.
[4] BGBl I 1999, 402.
[5] BGBl I 2009, 3366.
[6] BGBl I 2014, 2417.

2 Anwendungsbereich

2.1 Persönlich

 

Rz. 12

§ 35b EStG kommt ausschließlich bei natürlichen Personen zur Anwendung. Das formuliert die Vorschrift zwar nicht ausdrücklich, als Bestandteil der einkommensteuerlichen Tarifvorschriften kann sie bei Körperschaften aber nicht zur Anwendung gelangen.[1]

[1] Verfassungsrechtliche Bedenken bei Zimmermann, in Lademann, EStG, § 35b EStG Rz. 18 m. w. N.

2.2 Sachlich

 

Rz. 13

§ 35b EStG kommt als Tarifvorschrift bei der Berechnung der ESt-Schuld zur Anwendung. Voraussetzung sind Einkünfte, die bereits der ErbSt (Rz. 16ff.) unterlegen haben ("begünstigte Einkünfte").

2.3 Zeitlich

 

Rz. 14

§ 35b EStG war erstmals für den Vz 2009 anzuwenden, wenn der Erbfall nach dem 31.12.2008 eingetreten ist.[1]

[1] § 52c Abs. 50c EStG i. d. F. des ErbStRG v. 24.12.2008, BGBl I 2008 3018.

3 Voraussetzungen: Doppelbelastung

3.1 Belastung mit Einkommensteuer

 

Rz. 15

Für die einkommensteuerliche Belastung stellt § 35b S. 1 EStG auf eine Berücksichtigung der Einkünfte bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) ab. Es darf sich nicht um eine ESt-Schuld des Erblassers handeln.[1]Steuerfreie Einkünfte (z. B. durch § 3 EStG, ein DBA oder spezielle Freibeträge) sind nicht im Einkommen enthalten, für sie kann sich daher auch keine Doppelbelastung ergeben. Anders verhält es sich bei Einkünften, die der Abgeltungsteuer unterliegen (wegen § 2 Abs. 5b EStG und außerhalb der Ausnahmen von § 32d Abs. 2, 6 EStG) oder einem Progressionsvorbehalt. Sie sind mit ESt belastet, aber nicht bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) zu berücksichtigen, weshalb die darauf entfallende ESt nicht ermäßigt werden kann. Irrelevant ist, ob sich das Einkommen durch einen Verlustausgleich gemindert hat, weil für § 35b S. 1 EStG eine "Berücksichtigung" bei der Einkommensermittlung ausreichend ist (es wird gerade nicht auf das zu versteuernde Einkommen abgestellt). Gleiches gilt für einen Verlustabzug (§ 10d EStG). Voraussetzung ist beiden Fällen, dass eine positive ESt-Schuld verbleibt, auf die die ErbSt "angerechnet" werden kann.

3.2 Belastung mit Erbschaftsteuer

3.2.1 Persönlich

 

Rz. 16

Die Doppelbelastung mit ESt und ErbSt muss sich nicht bei demselben Stpfl. vollziehen (z. B. beim erneuten Erwerb von Todes wegen). Es ist tatbestandlich und nach der überwiegenden Auffassung im Schrifttum keine Personenidentität erforderlich.[1]

[1] Kulosa, in Schmidt, EStG, 2019, § 35b EStG Rz. 11; Schallmoser, in Blümich, EStG/K...

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