Frotscher/Geurts, EStG § 17... / 2.3.1 Beteiligung in bestimmter Höhe
 

Rz. 54

§ 17 EStG greift nur ein, wenn der Stpfl. (d. h. der Veräußerer) in bestimmter Höhe am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. Nach § 17 Abs. 1 S. 3 bzw. S. 1 EStG muss die Beteiligung des Stpfl. betragen:

  • bis Vz 1998: mehr als 25 %;
  • ab Vz 1999 bis Vz 2001/2002: 10 % oder mehr;
  • ab Vz 2001/2002: 1 % oder mehr.

Dies gilt, wenn der Stpfl. unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Eine geringere Beteiligung genügt nur, wenn es sich um verschmelzungs-, spaltungs- oder einbringungsgeborene Anteile handelt (Rz. 19).

 

Rz. 55

Ab Vz 1999 ist die Grenze für die Anwendung des § 17 EStG von mehr als 25 % auf 10 % herabgesetzt worden[1]. Dabei begründet bereits eine Beteiligung von 10 % die Anwendung des § 17 EStG, es brauchen nicht "mehr als 10 %" zu sein[2].

Die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze in § 17 EStG hatte auch Folgen in der Verbindung mit § 50c Abs. 11 EStG. Diese Vorschrift führte zur Versteuerung von gekauften Vermögensmehrungen bei dem Erwerber, wenn der Veräußerer mit dem Veräußerungsgewinn nicht stpfl. war (§ 50c EStG Rz. 105ff.). Durch die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze von über 25 % auf 10 % wird die Steuerpflicht des Veräußerers erweitert und damit die Zahl der Fälle reduziert, in denen der Erwerber über § 50c Abs. 11 EStG in die "Nachversteuerung" hineingezogen wird.

Die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze auf 10 % ist nach § 52 Abs. 1 EStG a. F. anwendbar ab Vz 1999. Das bedeutet, dass für die Tatbestandsverwirklichung, d. h. die Realisierung des Veräußerungsgewinns, die Grenze von 10 % gilt, wenn der Veräußerungsvorgang nach dem 31.12.1998 erfolgt. Im Ergebnis werden damit Beteiligungen, die vor dem 1.1.1999 nicht unter § 17 EStG fielen, weil sie 25 % oder weniger betrugen, sowie die bis zu diesem Zeitpunkt in diesen Beteiligungen gebildeten stillen Reserven ab 1.1.1999 in die Besteuerung einbezogen. Wird die Beteiligung, die zwischen 10 % und 25 % beträgt, ab 1.1.1999 veräußert, werden also Vermögensmehrungen besteuert, die zzt., als diese Vermögensmehrungen wirtschaftlich entstanden sind (d. h. vor dem 1.1.1999), nicht steuerbar waren.

 

Rz. 56

Damit stellt sich die Frage, ob diese Regelung eine grundsätzlich zulässige "unechte" Rückwirkung oder eine verfassungswidrige "echte" Rückwirkung darstellt. Eine echte Rückwirkung, die verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht zulässig ist, liegt vor, wenn das Gesetz an eine Tatbestandsverwirklichung rückwirkend andere Folgen knüpft als zzt. der Entstehung der Steuer vorgesehen war. Maßgebend ist dabei der Vz, da die Steuer mit dessen Ablauf entsteht. Eine echte Rückwirkung liegt nur vor, wenn an die Tatbestandsverwirklichung nach Ablauf des Vz und damit nach Entstehen der Steuer ungünstigere steuerliche Folgen geknüpft werden, die bereits entstandene Steuer also rückwirkend erhöht wird.

Dagegen ist eine unechte Rückwirkung grundsätzlich zulässig. Eine unechte Rückwirkung liegt vor, wenn die steuerliche Belastung nach der Verwirklichung des wirtschaftlichen Sachverhalts, aber vor der Entstehung der Steuer erhöht wird. Da die ESt erst mit Ablauf des Vz entsteht, liegt eine unechte Rückwirkung vor, wenn die steuerlichen Regelungen für einen im Vz verwirklichten Sachverhalt verschärft werden, wenn das Gesetz bis zum Ende des Vz verkündet wird. Daher kann die steuerliche Belastung der in diesem Zeitraum verwirklichten Tatbestände grundsätzlich bis zum Ende dieses Vz noch geändert werden. Bei der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze lag daher eine unechte Rückwirkung vor, da die Gesetzesänderung, die erst am 31.3.1999 erlassen wurde, bereits ab 1.1.1999 galt.

Eine unechte Rückwirkung ist aber nicht schrankenlos zulässig, da der Stpfl. seine Entscheidung auf das zzt. dieser Entscheidung geltende Recht stützt und in diesem Vertrauen auf den bestehenden Rechtszustand geschützt werden muss. Der Stpfl. muss die Enttäuschung dieses Vertrauens durch eine unechte Rückwirkung nur dannhinnehmen, soweit dies durch öffentliche Interessen unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist[3].

 

Rz. 57

Tatbestandsverwirklichung bei § 17 EStG ist die Realisierung des Veräußerungsgewinns durch die Veräußerung. Nicht zum Bereich der Tatbestandsverwirklichung gehört die Bildung der stillen Reserven, die zu dem Veräußerungsgewinn führen. ­Allein die Tatsache, dass Veräußerungsgewinne in einem Vz besteuert werden, die z. Zt. des Entstehens der entsprechenden Vermögensmehrungen noch nicht steuerbar waren, führt daher nur zu einer grundsätzlich zulässigen unechten, nicht zu einer unzulässigen echten Rückwirkung. Die Regelung über das Inkrafttreten der neuen Wesentlichkeitsgrenze in der Form der unechten Rückwirkung erfordert aber eine Rechtfertigung durch ein das Vertrauensinteresse überwiegendes öffentliches Interesse an einer rückwirkenden Regelung. Das Vorliegen solcher Rechtfertigungsgründe hat das BVerfG verneint[4]. Weder der Gesetzeszweck der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage noch der der Gegenfinanzierung, der Vermeidung vo...

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