Rz. 189
§ 15a EStG versucht, eine Verbindung herzustellen zwischen der Ausgleichsfähigkeit eines Verlustanteils und der persönlichen Haftung des Gesellschafters, dem dieser Verlustanteil steuerlich zuzurechnen ist. Bei Vorgängen im Sonderbetriebsvermögen fehlt es an dieser Grundvoraussetzung. Gesellschaftsgläubiger können auf das Sonderbetriebsvermögen zwar keinen Zugriff nehmen, wohl aber Gläubiger des Kommanditisten. Auch daraus wird deutlich, dass der einzelne Gesellschafter Verluste aus und mit dem Sonderbetriebsvermögen persönlich tragen muss. Weil er keine Möglichkeit hat, in diesem Bereich über die Beteiligung an einer KG eine Haftungsbeschränkung zu erreichen, wäre eine Verlustausgleichsbegrenzung nicht gerechtfertigt.
Rz. 190
Ein unbegrenzter Verlustausgleich bei negativen Ergebnissen aus Sonderbilanzen lässt sich rechtssystematisch ebenso aus der – inzwischen unstreitigen – Bestimmung des Kapitalkontos für Zwecke des § 15a EStG herleiten. Weil Werte des Sonderbetriebsvermögens hier nicht einzubeziehen sind, muss mit diesen Werten – zusammengefasst in Sonderbilanzen – gedanklich ein eigenständiger Vermögensvergleich durchgeführt werden. Für diese getrennte Gewinnermittlung sieht weder § 15a EStG speziell noch eine andere Vorschrift des EStG generell eine Verlustausgleichsbegrenzung vor. Mit seinem Sonderbetriebsvermögen wird der Kommanditist wie ein Einzelunternehmer behandelt, der mit diesem Vermögen unbegrenzt haftet. Für Zwecke der Kapitalbestimmung und Verlustnutzung im Rahmen von § 15a EStG wird die – ansonsten vorzunehmende – Zusammenfassung mit den Werten der Gesamthandsbilanz also aufgegeben.
Rz. 191
Zu den Ergebnissen aus Sonderbilanzen zählen vor allem Betriebseinnahmen und -ausgaben im Zusammenhang mit den Wirtschaftsgütern, die im persönlichen Eigentum des Kommanditisten stehen. Soweit Einnahmen von der KG stammen, bilden sie in der Gesamthandsbilanz Aufwand und in der Sonderbilanz Ertrag. Ähnliches gilt für Tätigkeitsvergütungen aller Art an Kommanditisten, soweit sie die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG erfüllen.
Rz. 192
Bei Vergütungen aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen entsteht grundsätzlich eine Wechselwirkung, die ertragsteuerlich und für § 15a EStG von großer Bedeutung ist, weil Gesamthandsverluste mit Sonderbilanz-Gewinnen nicht auszugleichen sind.
Rz. 193
Möglich bleibt in diesen Fällen aber eine Verlagerung von Verlusten aus dem Gesamthandsbereich in das Sonderbetriebsvermögen, die ertragsteuerliche Folgen nach sich zieht. Denkbar ist eine derartige Maßnahme allerdings wohl nur bei einer Familien-KG oder bei einer typischen GmbH & Co. KG, die von wenigen Personen beherrscht wird, weil hier ein natürlicher Interessenausgleich fehlt.
Verlagerung von Verlustanteil
A ist innerhalb einer GmbH & Co. KG sowohl einziger Kommanditist als auch einziger Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Er kauft ein Grundstück und stellt es der KG pachtweise zur Verfügung. Weil dort ohnehin Verluste anfallen, wird auf ein Pachtentgelt verzichtet.
In Höhe der Schuldzinsen auf den Kaufpreis und der AfA erzielt A in seiner Sonderbilanz einen Verlust, der ohne Begrenzung ausgleichsfähig ist.
Hätte A eine angemessene Pacht verlangt und damit in seinem Sonderbetriebsvermögen ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt, wäre der höhere KG-Verlustanteil – bei negativem Kapitalkonto – nicht ausgleichsfähig.
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