Rz. 26
Maßgebend für die Frage, bei welcher Einkunftsart das Übernahmeergebnis und die Einnahmen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG steuerlich zu erfassen sind, ist die Art der Steuerverhaftung der jeweils gehaltenen Anteile.[1] § 8 Abs. 2 UmwStG bestimmt in diesem Zusammenhang, dass die Anwendung des Freibetrags nach § 17 Abs. 3 EStG und die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte nach § 22 Nr. 2 EStG i. V. m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG a. F. ausgeschlossen sind. Letztere Regelung betrifft Beteiligungen an der übertragenen Kapitalgesellschaft im Privatvermögen, die nur über die "Spekulationsfrist" steuerverstrickt sind und vor dem 1.1.2009 erworben wurden.[2]
Rz. 27
Für diejenigen Anteile an der übertragenden Körperschaft, die nach § 5 UmwStG bzw. nach § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. i. V. m. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen sind, sind sowohl der Übernahmegewinn bzw. -verlust als auch die Einnahmen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte bei dem übernehmenden Rechtsträger, sofern es sich bei ihm um eine Personengesellschaft handelt, zu ermitteln.[3]
Rz. 28
Die Besteuerung des Übernahmeergebnisses erfolgt nach § 4 Abs. 6, 7 UmwStG.[4] Hinsichtlich der Besteuerung der Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 7 UmwStG gelten grundsätzlich die Regelungen des Teileinkünfteverfahrens nach §§ 3 Nr. 40d, 3c EStG bzw. der Abgeltungsteuer nach § 32d EStG und bei Körperschaften grundsätzlich § 8b Abs. 1, 5 KStG.[5]
Rz. 29
Wurden die untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft im Betriebsvermögen gehalten, erzielt der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft im Hinblick auf das Übernahmeergebnis betriebliche Einkünfte.[6] Gleiches gilt hinsichtlich der Einnahmen nach § 7 S. 1 UmwStG. Der Umstand, dass die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Betriebsvermögen gehalten wurden, begründet beim übernehmenden Rechtsträger kein Betriebsvermögen. Die Verschmelzung unterfällt § 8 UmwStG. Das Übernahmeergebnis ist unter Berücksichtigung der Überführungsfiktion nach § 5 Abs. 3 UmwStG[7] nach § 4 Abs. 4, 5 UmwStG zu ermitteln. Es ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Hinsichtlich des Übernahmeergebnisses ist § 18 Abs. 2 UmwStG zu beachten.
Rz. 30
Ein Gesellschafter, der Anteile an der übertragenden Körperschaft i. S. d. § 17 EStG im Privatvermögen hält, erzielt bei der Verschmelzung der Körperschaft im Hinblick auf das Übernahmeergebnis Einkünfte nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG.[8] Dagegen sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung insoweit Einkünfte i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG vorliegen.[9] Dem ist nicht zu folgen, da es sich bei der Verschmelzung der übertragenden Körperschaft – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung[10] – um eine Veräußerung, nicht um eine Auflösung handelt. Eine Auflösung würde voraussetzen, dass das Vermögen der aufgelösten Körperschaft an die Gesellschafter ausgekehrt wird. Dies ist bei der Umwandlung in eine Personengesellschaft aber nicht der Fall. Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG ist nach § 8 Abs. 2 UmwStG nicht zu gewähren. Zu ermitteln ist das Übernahmeergebnis unter Berücksichtigung der Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG[11] nach § 4 Abs. 4, 5 UmwStG. Es ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter und den Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Die Einnahmen i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG führen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Rz. 31
Handelt es sich bei den Anteilen an der übertragenden Körperschaft um einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F., gilt nach § 8 Abs. 1 S. 2 UmwStG die Regelung in § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. i. V. m. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG.[12] Das Übernahmeergebnis unterliegt der Besteuerung nach § 21 UmwStG a. F. Hinsichtlich des Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG ist die Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG durch § 8 Abs. 2 UmwStG nicht ausgeschlossen.[13] Anwendung findet auch § 34 EStG.[14] Hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt § 7 S. 1 UmwStG.
Rz. 32
Handelt es sich um sonstige Anteile im Privatvermögen, also um Anteile, die nicht unter § 17 EStG fallen und bei denen es sich auch nicht um einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. handelt, ist ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln.[15] Zu beachten ist § 17 Abs. 6 EStG. Auch eine Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG kommt nicht in Betracht.[16] Zu versteuern sind lediglich die Bezüge i. S. d. § 7 S. 1 UmwStG.
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