Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 8.3.5 Keine Ermittlung des Übernahmeergebnisses für das gesamte übergehende Vermögen (§ 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG)

Rz. 165

Nach § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG ist ein Übernahmeergebnis nur insoweit zu ermitteln, als die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören oder ihm nach § 5 UmwStG zuzurechnen sind. Gelten nicht alle Anteile an der übertragenden Körperschaft als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt bzw. überführt, darf nach § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG auch nur das von der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger übergehende Betriebsvermögen mit dem entsprechenden prozentualen Anteil angesetzt werden. Nicht von der Fiktion des § 5 UmwStG erfasst werden von natürlichen Personen im Privatvermögen gehaltene Anteile, die nicht i. S. d. § 17 EStG beteiligt sind. Entsprechendes gilt auch für Anteile, die von steuerbefreiten Anteilseignern und juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehalten werden. Die Kürzung nach § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG gilt nur für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Tatsächlich geht das Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft in voller Höhe auf den übernehmenden Rechtsträger über. Auch die nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses beteiligten Anteilseigner der übertragenden Körperschaft werden Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers. Ist übernehmender Rechtsträger eine natürliche Person, findet § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG keine Anwendung, da die Verschmelzung nur auf einen Alleingesellschafter zulässig ist.^[1]

Praxis-Beispiel

Die A-GmbH soll zum 1.1.01 (handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag) auf die B-OHG verschmolzen werden. Die Anteile werden von den vier Gesellschaftern A, B-GmbH, C und D gehalten:

• A hält seine Beteiligung von 49,5 % im Privatvermögen. Seine Anschaffungskosten betrugen 49.500 EUR.
• Die B-GmbH hält eine Beteiligung von 40,0 %. Der Buchwert beträgt 40.000 EUR.
• C hält einbringungsgeborene Anteile von 10,0 % im Privatvermögen. Die Anschaffungskosten betrugen 60.000 EUR.
• D hält Anteile von 0,5 % in seinem Privatvermögen. Die Anschaffungskosten betrugen 500 EUR.

Die A-GmbH setzt im Rahmen ihrer nachstehenden Übertragungsbilanz die Buchwerte an.

Aktiva			Passiva
WG	400.000 EUR	Nennkapital	100.000 EUR
		Gewinnrücklagen	100.000 EUR
		Fremdkapital	200.000 EUR
	400.000 EUR		400.000 EUR

Die B-OHG ist am steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01) zu 99,5 % an der A-GmbH aufgrund der Einlagefiktion nach § 5 UmwStG beteiligt. Für die Gesellschafter, für die die Einlagefiktion gilt, ist das Übernahmeergebnis zu ermitteln. Für A gilt die Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG zu Anschaffungskosten, für die B-GmbH die Einlagefiktion nach § 5 Abs. 3 UmwStG zu Buchwerten und für C die Einlagefiktion nach § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. Bei D greift die Einlagefiktion nicht, sodass für ihn kein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist. Insoweit gilt auch § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG. Für alle Gesellschafter sind dagegen die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zu ermitteln.

Grundlage für die Ermittlung der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG sind die Gewinnrücklagen von 100.000 EUR. Diese sind entsprechend dem Beteiligungsverhältnis den Gesellschaftern der A-GmbH zuzuordnen. Die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG betragen für A 49.500 EUR (49,5 % von 100.000 EUR), für die B-GmbH 40.000 EUR (40,0 % von 100.000 EUR), für C 10.000 EUR (10,0 % von 100.000 EUR) und für D 500 EUR (0,5 % von 100.000 EUR).

Der Wert, mit dem die Wirtschaftsgüter von der B-OHG zu übernehmen sind, beträgt 200.000 EUR (400.000 EUR – 200.000 EUR). Das Übernahmeergebnis ist gesellschafterbezogen zu ermitteln. Das übergehende Vermögen ist den einzelnen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zuzuordnen. Zu beachten ist § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG, da Gesellschafter D nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teilnimmt. Die auf ihn entfallenden Wirtschaftsgüter bleiben somit bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses außer Betracht.

	A	B-GmbH	C
Übergehendes Vermögen	99.000 EUR (49,5 % von 200.000 EUR)	80.000 EUR (40,0 % von 200.000 EUR)	20.000 EUR (10,0 % von 200.000 EUR)
– Buchwerte bzw. Anschaffungskosten	– 49.500 EUR	– 40.000 EUR	– 60.000 EUR
= Übernahmeergebnis 1. Stufe	49.500 EUR	40.000 EUR	– 40.000 EUR
– § 7 UmwStG	– 49.500 EUR	– 40.000 EUR	– 10.000 EUR
= Übernahmeergebnis 2. Stufe	0 EUR	0 EUR	– 50.000 EUR

Für A und die B-GmbH gilt hinsichtlich der Besteuerung des Übernahmeergebnisses § 4 Abs. 7 UmwStG, für C § 4 Abs. 6 UmwStG.

[1] § 3 UmwStG Rz. 52.