Frotscher/Drüen, UmwStG § 2... / 2.2.2.4.4 Verwendung des steuerlichen Einlagekontos
 

Rz. 168

Gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 3 UmwStG löst auch die Ausschüttung oder Rückzahlung von Beträgen des steuerlichen Einlagekontos i. S. d. § 27 KStG eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I aus.

 

Rz. 169

Unklar ist hierbei zum einen, ob jede Minderung des steuerlichen Einlagekontos eine Ausschüttung oder Rückzahlung von Beträgen des steuerlichen Einlagekontos darstellt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt es in den Fällen der Kapitalherabsetzung und der Einlagenrückgewähr zwar nur insoweit zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, als der tatsächlich aus dem steuerlichen Einlagekonto ausgekehrte Betrag den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt der Einlagenrückgewähr übersteigt. Zu einer Besteuerung soll es jedoch auch in den Fällen von Mehrabführungen i. S. d. § 14 Abs. 3 oder 4 KStG kommen, soweit dafür das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt.

 

Rz. 169a

Dagegen wird in der Literatur teilweise die Auffassung vertreten, dass die Minderung des steuerlichen Einlagekontos aufgrund von handelsrechtlichen Mehrabführungen im Rahmen einer Organschaft weder eine Ausschüttung noch eine Rückzahlung darstellt und somit nicht den Tatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 3 UmwStG erfüllt.

 

Rz. 169b

Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, sind nach § 14 Abs. 3 KStG als Gewinnausschüttungen zu behandeln, die, wenn ausschüttbarer Gewinn fehlt, nach § 27 Abs. 1 S. 3 UmwStG zu einem Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto führen. Mehrabführungen mit Ursache in organschaftlicher Zeit sind nach § 27 Abs. 6 KStG ebenfalls dem steuerlichen Einlagekonto zu entnehmen. Vor diesem Hintergrund ist die Ansicht der Finanzverwaltung als sehr eng und für den Stpfl. ungünstig zu bewerten. Mehrabführungen aus vororganschaftlicher Zeit können nach Ansicht der Finanzverwaltung entstehen, wenn die Organgesellschaft übernehmender Rechtsträger einer Umwandlung ist und bei dem übertragenden Rechtsträger Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz vorliegen. Darüber hinaus nimmt die Finanzverwaltung auch bei dem übernehmenden Rechtsträger bei einem Übernahmegewinn "vororganschaftliche Verursachung" an. Mehrabführungen aus organschaftlicher Zeit können z. B. eintreten, wenn die Organgesellschaft zulässigerweise Rücklagen bildet und diese später auflöst und an den Organträger abführt. Diese Fälle haben nichts damit zu tun, dass der Stpfl. durch die Umwandlung eine "Statusverbesserung" erreicht, indem er an sich voll steuerpflichtige Veräußerungsvorgänge durch eine Einbringung in nur dem Teileinkünfteverfahren oder der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG unterliegende Vorgänge "umwandelt". Trotzdem soll insoweit eine Nachversteuerung durch Entstehen eines Einbringungsgewinns eintreten. Ein gesetzgeberischer Grund für eine Nachversteuerung liegt aber nicht vor. Es handelt sich im Rahmen der Nachversteuerungstatbestände des § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG um Fremdkörper. Daher sollten diese Fälle im Wege einer einschränkenden Auslegung aus dem Geltungsbereich der Nachversteuerungstatbestände ausgeklammert werden.

 

Rz. 169c

Zusätzlich vertritt die Finanzverwaltung die Ansicht, dass der Buchwert der Anteile um aktive und passive organschaftliche Ausgleichsposten zu korrigieren sei. Dem ist jedoch nicht zuzustimmen, da die Ausgleichsposten kein Korrekturposten zum Buchwert der Beteiligung sind, sondern eine Bilanzierungshilfe, also ohne Zusammenhang mit dem Buchwert der Beteiligung stehen.

 

Rz. 170

Auch für den Fall, dass eine Ausschüttung oder Rückzahlung zweifelsfrei vorliegt, soll der Tatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 3 UmwStG nach wohl h. M. nur insoweit erfüllt sein, als die ausgeschütteten bzw. zurückgezahlten Beträge des Einlagekontos aus Beständen gespeist werden, die aus dem Einbringungsvorgang i. S. d. § 20 UmwStG stammen. Die Verwendung der beiden Einlagetöpfe soll entweder quotal im Verhältnis der Einlagetöpfe zueinander oder vorrangig aus dem nicht schädlichen Topf erfolgen. Begründet wird diese einschränkende Auslegung damit, dass nach der Grundregel des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG nur die Veräußerung der sperrfristverstrickten Anteile, nicht aber die Veräußerung anderer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft schädlich ist.

 

Rz. 171

Der h. M. ist darin zuzustimmen, dass es entsprechend der Grundregel nur um die Quasi-Veräußerung der sperrfristverstrickten Anteile gehen kann. Allerdings wäre diesem Ziel auch dadurch Rechnung zu tragen, dass die Auskehrung von Beträgen nur insoweit den Tatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 3 UmwStG erfüllt, als die Auskehrung an den Einbringenden erfolgt. Eine weitergehende Einschränkung lässt sich aus dem Sinn und Zweck des § 22 UmwStG nicht herleiten, da sonst sogar die Grundlage für eine missbräuchliche Quasi-Veräußerung geschaffen würde.

 

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