Frotscher/Drüen, UmwStG § 2... / 2.2.2.4 Liquidation, Kapitalherabsetzung oder Verwendung des Einlagekontos (§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG)

2.2.2.4.1 Allgemeines

 

Rz. 159

Nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I auch in den Fällen, in denen die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen,

  • aufgelöst und abgewickelt wird (Liquidation),
  • ihr Kapital herabsetzt und an die Anteilseigner zurückzahlt oder
  • Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto verwendet.
 

Rz. 160

In den Nrn. 1, 2, 4 und 5 des § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG ist immer die Rede von "erhaltenen" Anteilen. Unklar ist, ob der abweichende Wortlaut "an der die Anteile bestehen" in Nr. 3 dennoch so zu verstehen ist, dass es sich um die Kapitalgesellschaft handelt, an der die sperrfristverstrickten Anteile bestehen.

 

Rz. 161

Dagegen könnte das Weglassen des Wortes "erhaltene" auch dahin gehend ausgelegt werden, dass § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG auch dann weiterhin zur Anwendung kommen soll, wenn die sperrfristverstrickten Anteile aufgrund einer unschädlichen Weitereinbringung i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG zum Buchwert ihren Status der originären Sperrfristverstrickung verloren haben. Es handelt sich nämlich noch immer um die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, die im Rahmen der Einbringung einmal erhalten worden waren.

 

Praxis-Beispiel

A bringt seine aus einer Betriebseinbringung erhaltenen sperrfristverstrickten Anteile an der A-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile zum Buchwert gem. § 21 UmwStG weiter in die B-GmbH ein.

Die Weitereinbringung erfüllt den Ausnahmetatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 Hs. 2 UmwStG, sodass keine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I ausgelöst wird.

Die Anteile an der A-GmbH verlieren durch die entgeltliche Übertragung ihren Status der originären Sperrfristverstrickung und sind nach der Einbringung "nur noch" über § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG quasi-sperrfristverstrickt.

Obgleich es sich bei den Anteilen an der A-GmbH nach der Einbringung nicht mehr um "erhaltene bzw. originär sperrfristverstrickte" Anteile handelt, ist zumindest fraglich, ob es im Fall einer Liquidation der A-GmbH nicht doch gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt. Die Anteile an der A-GmbH sind zwar nicht mehr originär sperrfristverstrickt. Es handelt sich aber noch immer um die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, die im Rahmen der Betriebseinbringung erhalten worden waren.

2.2.2.4.2 Liquidation

 

Rz. 162

Auf die Auflösung einer Kapitalgesellschaft nach den §§ 262f. AktG oder den §§ 60ff. GmbHG folgt ihre Abwicklung, die mit der Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter endet. Somit ist der Tatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 1 UmwStG noch nicht mit der Betriebseinstellung und auch noch nicht mit der Auflösung verwirklicht, sondern erst mit der Abwicklung. Der BFH hat zu § 17 Abs. 4 EStG entschieden, dass es für die Entstehung des Gewinns nicht auf den Zufluss, sondern auf die Entstehung des Gewinnanspruchs ankommt. Entsprechend werden die Tatbestandsvoraussetzungen des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 1 UmwStG in dem Zeitpunkt erfüllt sein, in dem der Schlussverteilungsanspruch der Gesellschafter zivilrechtlich feststeht. Dieser Zeitpunkt ist auch entscheidend für die Beachtung der Sieben-Jahresfrist.

 

Rz. 163

Eine Trennung von steuerlichem Veräußerungsgewinn und Gewinnausschüttung ist nicht erforderlich, da es für die Anwendung des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 1 UmwStG nicht auf die Höhe des Veräußerungsergebnisses ankommt.

 

Rz. 163a

Eine Umwandlung der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, nach dem UmwG fällt nicht in den Anwendungsbereich des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 1 UmwStG, da hier gem. § 2 bzw. 123 Abs. 1 UmwG keine Abwicklung stattfindet.

 

Rz. 163b

Auch ein Insolvenzverfahren löst mangels Abwicklung den Ersatztatbestand nicht aus.

2.2.2.4.3 Kapitalherabsetzung und -rückzahlung

 

Rz. 164

§ 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 2 UmwStG betrifft die Herabsetzung des Nennkapitals nach den §§ 222ff. AktG bzw. §§ 58ff. GmbHG, bei der Grund- oder Stammkapital an die Gesellschafter zurückgezahlt wird. Hingegen kommt die Vorschrift nicht bei einer bloßen nominellen Kapitalherabsetzung zum Ausgleich einer Unterbilanz zur Anwendung, da hier kein Gesellschaftsvermögen ausgekehrt wird.

 

Rz. 164a

Keine Kapitalherabsetzung ist in der Rückzahlung eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens zu sehen.

 

Rz. 165

Eine Kapitalherabsetzung kann auch zur Auflösung des Sonderausweises i. S. d. § 28 Abs. 1 KStG führen. Insoweit führt die Rückzahlung des Nennkapitals zu Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sodass insoweit auch nicht der Tatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 Hs. 2 UmwStG erfüllt ist.

 

Rz. 166

Von einer für die Sieben-Jahresfrist relevanten Rückzahlung an die Anteilseigner ist auszugehen, wenn den Anteileignern ein zivilrechtlicher Anspruch auf die Kapitalrückzahlung zusteht.

 

Rz. 167

Da § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG die entsprechende Geltung der S. 1 bis 5 vorgibt, kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I nur, soweit das Kapital herabgesetzt und soweit es an den Einbringenden zurückgezahlt wird.

 

Praxis-Beispiel

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