Frotscher/Drüen, UmwStG § 2... / 4.4.3.3.3 Erweitertes Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen bei Buchwert- oder Zwischenwertansatz (§ 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 Hs. 2, 3 UmwStG)
 

Rz. 189

Sofern die Voraussetzungen der Fusionsrichtlinie erfüllt sind und der Einbringende einen Antrag auf Ansatz des Buch- oder eines Zwischenwerts als Veräußerungspreis bzw. Anschaffungskosten gestellt hat, ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines DBA so zu besteuern wie die Veräußerung der eingebrachten Anteile vor der Einbringung zu besteuern gewesen wäre.

 

Rz. 190

§ 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 UmwStG erfasst von vornherein nur die Fälle, in denen das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen gegenüber dem Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen im Zeitpunkt vor der Einbringung ausgeschlossen oder beschränkt wurde. Dabei ist jedoch zu beachten, dass sich der Ausschluss bzw. die Beschränkung grundsätzlich sowohl aus einem DBA als auch bereits aus dem nationalen Steuerrecht ergeben kann.

 

Rz. 191

Unstreitig beinhaltet die Regelung des § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 Hs. 2 UmwStG einen durch Art. 8 Abs. 6 FRL legitimierten treaty override. Dies bedeutet, dass bei einer späteren Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile von Deutschland nur die abkommensrechtliche Beschränkung hingenommen zu werden braucht, die auch bei einer Veräußerung der eingebrachten Anteile im Zeitpunkt vor der Einbringung hätte hingenommen werden müssen.

 

Rz. 192

Fraglich ist, ob Deutschland bei einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile auch nur eine sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht ergebende Beschränkung hinnehmen muss, die auch bei einer Veräußerung der eingebrachten Anteile im Zeitpunkt vor der Einbringung hätte hingenommen werden müssen.

 

Rz. 193

 

Praxis-Beispiel

Die österreichische GmbH I unterhält in Deutschland eine Betriebsstätte, zu der u. a. mehrheitsvermittelnde Anteile an der österreichischen GmbH II tatsächlich gehören.

Die GmbH I bringt die Anteile an der GmbH II im Wege des Anteilstauschs in eine tschechische Kapitalgesellschaft ein. Die erhaltenen Anteile an der tschechischen Kapitalgesellschaft gehören ebenfalls tatsächlich zur deutschen Betriebsstätte der GmbH I.

Vor der Einbringung unterläge eine Veräußerung der Anteile an der GmbH II gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG der beschränkten Steuerpflicht. Aufgrund Art. 13 Abs. 3 DBA Österreich dürfte Deutschland diesen Gewinn auch besteuern, ohne dass es zu einer abkommensrechtlichen Beschränkung käme. Auch aus § 34c Abs. 6 EStG ergibt sich keine Beschränkung in Form einer Anrechnungsverpflichtung.

Nach der Einbringung unterliegt ein etwaiger Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG ebenfalls der beschränkten Steuerpflicht. Das DBA mit Österreich führt wie bisher nicht zu einer Beschränkung oder einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts.

Allerdings kommt das DBA zwischen Deutschland und Tschechien nicht zur Anwendung, da die grundsätzlich abkommenberechtigte GmbH I weder in Deutschland noch in Tschechien ansässig i. S. d. Art. 4 DBA-Tschechien ist. Da im Fall einer Veräußerung der erhaltenen Anteile also das DBA mit Tschechien nicht zur Anwendung kommt, liegt keine abkommensrechtliche Beschränkung vor. Es kommt im Verhältnis zu Tschechien nur das innerstaatliche Steuerrecht zur Anwendung, das gem. § 34c i. V. m. § 34 d Nr. 4 Buchst. b) i. V. m. § 50 Abs. 6 EStG eine unilaterale Anrechnungsverpflichtung der Bundesrepublik Deutschland vorsieht. Damit liegt eine abstrakte Anrechnungsverpflichtung und mithin eine unilaterale Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vor.

Im Fall einer tatsächlichen späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile an der tschechischen Kapitalgesellschaft wird sich wohl auch aus dem DBA zwischen Österreich und Tschechien keine Beschränkung des tschechischen Besteuerungsrechts ergeben, wie dies auch gemäß Art. 13 Abs. 3 DBA-Tschechien der Fall wäre, wenn die GmbH I ihren Sitz in Deutschland hätte.

Durch die Einbringung wurde also das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen ausgeschlossen und an den erhaltenen Anteilen beschränkt. Da die Voraussetzungen des Art. 8 der Fusionsrichtlinie erfüllt sind, liegt bei einem Antrag des Einbringenden ein Anwendungsfall des § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 Hs. 2 UmwStG vor.

Fraglich ist, ob bei einer Veräußerung der erhaltenen Anteile Deutschland die unilaterale Anrechnungsverpflichtung hinnehmen muss oder ob Deutschland den Gewinn aus den erhaltenen Anteilen genauso unbeschränkt besteuern darf, wie es einen Gewinn aus den Anteilen an der GmbH II hätte besteuern dürfen.

 

Rz. 194

Nach der hier vertretenen Auffassung muss Deutschland eine Beschränkung, die sich nur aus dem innerstaatlichen Steuerrecht ergibt, hinnehmen. Die Sicherung des Status Quo durch § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 Hs. 2 UmwStG bezieht sich nur auf eine etwaige Beschränkung durch ein DBA. Diese Auffassung lässt sich damit begründen, dass es sonst auch nicht der Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG bedurft hätte. Weil sich nämlich der Status Quo entsprechend dem innerstaatlichen Steuerrecht ni...

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