Frotscher/Drüen, UmwStG § 2... / 2.4.3.2 Verhältnis zur (teilweise) verdeckten Einlage gem. § 4 Abs. 1 S. 7 Hs. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
 

Rz. 79

§ 21 UmwStG ist nicht anwendbar auf die verdeckte Einlage von Gesellschaftsanteilen, da der Einbringende hier per definitionem als Gegenleistung keine neuen Anteile erhält.

 

Rz. 80

Die (nur) teilweise verdeckte Einlage (aus dem Privatvermögen) zeichnet sich dadurch aus, dass die Anteile (wertmäßig) nur anteilig gegen Gewährung neuer Geschäftsanteile und im Übrigen ohne Gewährung einer Gegenleistung (verdeckt) übertragen werden.

Nach den allgemeinen Grundsätzen der Trennungstheorie läge im Verhältnis des gemeinen Werts der neuen Geschäftsanteile zum gemeinen Wert der eingebrachten Anteile ein Tauschvorgang vor mit der Folge, dass insoweit die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen wären. Soweit die Übertragung der Anteile ohne Gewährung einer Gegenleistung erfolgt, wäre gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich der Teilwert oder wären ausnahmsweise z. B. bei der Übertragung von Anteilen i. S. d. § 17 EStG höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Unklar ist, ob die Rechtsprechung des BFH dahingehend zu verstehen ist, dass auch bei einer nur anteiligen Gewährung einer Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten vollumfänglich ein Tauschgeschäft anzunehmen ist. Sollte das Urteil so zu verstehen sein, wären die übertragenen Anteile vollumfänglich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Auch soweit die Übertragung von Anteilen i. S. d. § 17 EStG anteilig ohne Gewährung einer Gegenleistung erfolgt, würde sich der Vorgang gem. § 17 Abs. 1 S. 2 i. V. m. Abs. 2 S. 2 EStG aus Sicht des Einbringenden als Veräußerungsgeschäft unter Aufdeckung der stillen Reserven darstellen.

 

Rz. 81

Im Ergebnis führt die verdeckte oder teilweise verdeckte Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen regelmäßig zur Aufdeckung und Besteuerung der in den übertragenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven.

 

Rz. 82

Fraglich ist, ob bzw. in welchem Umfang bei einer nur teilweise verdeckten Übertragung von Anteilen, bei der im Gegenzug auch neue Anteile gewährt werden, § 21 UmwStG zur Anwendung kommt, sodass beim Vorliegen der Buchwertvoraussetzungen des § 21 UmwStG die Übertragung steuerneutral erfolgen kann.

 

Rz. 83

Unstreitig dürfte sein, dass insoweit, wie die Einlage nicht verdeckt erfolgt, also im Verhältnis des gemeinen Werts der erhaltenen neuen Anteile (zuzüglich des gemeinen Werts ggf. gewährter sonstiger Gegenleistungen) zum gemeinen Wert der eingebrachten Anteile, § 21 UmwStG aufgrund seines spezialgesetzlichen Charakters vorrangig zur Anwendung kommt, sodass die Einbringung insoweit auf Antrag steuerneutral erfolgen kann.

 

Rz. 84

Streitig könnte sein, ob im Umfang der verdeckten Einlage die Anwendungsvoraussetzungen des § 21 UmwStG ebenfalls als erfüllt anzusehen sind. Unstreitig können neben den neuen Anteilen auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden. Fraglich ist hingegen, ob ein Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG auch insoweit vorliegt, als die übertragenen Anteile wertmäßig nicht gegen neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (zuzüglich etwaiger gewährter anderer Wirtschaftsgüter) getauscht werden.

 

Rz. 85

 

Praxis-Beispiel

A ist zu 10 % an der Y-GmbH beteiligt. Seine Anschaffungskosten betragen 2.500 EUR. Der gemeine Wert seiner Beteiligung beträgt 2,5 Mio. EUR. Seine beiden Söhne sind zu je 50 % an der Z-Holding GmbH beteiligt, welche bereits 50 % der Anteile der Y-GmbH hält. Weiteres Vermögen besitzt die Z-Holding GmbH nicht.

A bringt nunmehr seine Anteile an der Y-GmbH im Wert von 2,5 Mio. EUR gegen Gewährung neuer Anteile in die Z-Holding GmbH ein, sodass diese nunmehr 60 % der Anteile der Y-GmbH hält. Die Kapitalerhöhung erfolgt in dem Umfang, dass A mit nur 1 % an der Z-Holding GmbH beteiligt ist. Die neuen Anteile haben mithin einen gemeinen Wert von nur 150.000 EUR.

Ungeachtet der schenkungsteuerlichen Fragestellung könnte hier streitig sein, ob A seine Anteile an der Y-GmbH nur im Verhältnis von 15/250 gegen Gewährung neuer Anteile eingebracht hat und nur insoweit eine steuerneutrale Einbringung gem. § 21 UmwStG möglich ist. Im Übrigen würde dann eine verdeckte Einlage vorliegen, die gem. § 17 Abs. 1 S. 2 i. V. m. Abs. 2 S. 2 EStG zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führt.

Wenn die BFH-Rechtsprechung tatsächlich dahingehend zu verstehen ist, dass vollumfänglich ein Tauschgeschäft anzunehmen ist, so spräche dies für eine vorrangige Anwendung des § 21 UmwStG auch für den verdeckt eingelegten Anteil. Die Aufdeckung der stillen Reserven könnte somit vermieden werden.

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