Rz. 63
Infrage steht, ob § 21 UmwStG nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem isolierten Vorgang übertragen werden, der auch nicht in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung eines Unternehmensteils steht[1], oder ob § 21 UmwStG entsprechend der hier vertretenen Auffassung vorrangig – ggf. neben § 20 UmwStG – auch dann anzuwenden ist, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammen mit einem Unternehmensteil eingebracht werden, zu dem Unternehmensteil aber kein besonderes Zugehörigkeitsverhältnis besteht.[2]
Rz. 64 – 67 einstweilen frei
Rz. 68
Ist Einbringungsgegenstand ein Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters und gehört zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft, kann es nicht zur vorrangigen Anwendung des § 21 UmwStG kommen, weil weder das wirtschaftliche noch das rechtliche Eigentum des Anteils an der Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen wird. Nichts anderes gilt, wenn alle Mitunternehmeranteile einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden und anschließend das gesamte Vermögen der Personengesellschaft, einschließlich des Anteils an der Kapitalgesellschaft, der übernehmenden Kapitalgesellschaft anwächst. Denn auch in diesem Fall wird die übernehmende Kapitalgesellschaft nur mittelbar infolge der Anwachsung, nicht aber unmittelbar infolge der Übertragung der Mitunternehmeranteile Eigentümerin der Kapitalgesellschaftsanteile. Daher sind die besonderen Anwendungsvoraussetzungen des § 21 UmwStG nicht erfüllt. Dem sollte auch nicht die Rechtsprechung des BFH[3] entgegenstehen, wonach der Erwerb sämtlicher Anteile einer Personengesellschaft als Anschaffung deren Wirtschaftsgüter zu beurteilen ist, da es in diesem Urteil um die Übertragung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden GbR ging.
Rz. 69
Nach der hier vertretenen vorrangigen Anwendung kommt § 21 UmwStG auch im Fall der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft zur Anwendung, wenn zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gehören und zwischen diesen Anteilen und dem Betrieb der Personengesellschaft kein besonderes Zugehörigkeitsverhältnis besteht. Aufgrund der vorrangigen Anwendung des § 21 UmwStG ist die Verschmelzung für steuerliche Zwecke hinsichtlich der übertragenen Geschäftsanteile nach § 21 UmwStG und hinsichtlich des übrigen Betriebs nach § 20 UmwStG zu beurteilen. Sofern z. B. eine vermögensverwaltende gewerblich geprägte Personengesellschaft, zu deren Vermögen ausschließlich eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört, auf eine Kapitalgesellschaft verschmolzen wird, kommt es sogar zu einer ausschließlichen Anwendung des § 21 UmwStG, obgleich grundsätzlich auch der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG eröffnet wäre (vgl. § 20 Rz. 89ff.). Gleiches gilt für den Formwechsel, die Auf- und Abspaltung und für die Ausgliederung.
Rz. 70
Nach der Fusionsrichtlinie scheint es sich bei den Sachverhalten "Fusion", "Spaltung", "Einbringung von Unternehmensteilen" und "Anteilstausch" um echte Sachverhaltsalternativen ohne Überschneidungsbereiche zu handeln, sodass eine Umwandlung im Wege der Verschmelzung nach dem UmwG immer als Fusion i. S. d. Fusionsrichtlinie zu beurteilen ist, auch wenn zu dem Vermögen der übertragenden Gesellschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören. Daher wird man sich als Steuerpflichtiger im Fall der Verschmelzung einer hybriden Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft auf die Steuerneutralitätsvorgabe der Fusionsrichtlinie für Fusionen berufen können, sofern aufgrund der vorrangigen Anwendung des § 21 UmwStG gegenüber § 20 UmwStG die Steuerneutralität der Verschmelzung z. B. daran scheitern sollte, dass die übernehmende Gesellschaft nicht die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat. Dagegen kann die vorrangige Anwendung des § 21 UmwStG insbesondere in den Fällen der Einbringung durch in Drittstaaten ansässige Rechtsträger von Vorteil sein.
Rz. 71 – 72 einstweilen frei
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