Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der ...

Dr. Hans Joachim Herrmann

1 Inhalt und Zweck von § 3 UmwStG

Rz. 1

§ 3 i. d. F. des UmwStG vom 28.10.1994^{^[1]} beruht auf der gesetzgeberischen Konzeption, die Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person als tauschähnlichen Vorgang zu beurteilen. Die Verschmelzung der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist eine rechtsgeschäftliche Veräußerung^{^[2]}; dagegen wird die übertragende Körperschaft nicht lediglich umorganisiert, indem sie ein neues Rechtskleid erhält. Diese Vorstellung findet sich nicht einmal beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft nach § 14, der ebenfalls auf die §§ 3ff. verweist.

Rz. 2

Der vorstehenden Konzeption entsprechend räumt § 3 UmwStG der übertragenden Körperschaft für den Übergang ihres Vermögens in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person ein Wahlrecht ein, die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz, die auf den steuerlichen Übertragungsstichtag i.S. von § 2 Abs. 1 UmwStG zu erstellen ist (vgl. § 2 Rz. 2ff.), entweder steuerneutral mit dem Buchwert oder — unter Aufdeckung der stillen Reserven — mit dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Der Ansatz der Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft erlaubt es, die Besteuerung der bei der übertragenden Körperschaft angesammelten stillen Reserven trotz des Rechtssubjektwechsels hinauszuschieben. Die Wahl der Teilwerte in der steuerlichen Schlussbilanz gestattet es, die Umwandlung wie eine Veräußerung der übergehenden Wirtschaftsgüter zu behandeln.

Rz. 3

§ 3 UmwStG regelt die steuerliche Behandlung des Vermögensübergangs im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG für die Ebene der übertragenden Körperschaft mit ihrem Wertansatzwahlrecht. § 4 UmwStG enthält für die Ebene der Übernehmerin den Grundsatz der Buchwertverknüpfung und — zusammen mit § 5 Abs. 1 UmwStG — die steuerliche Behandlung eines etwaigen Übernahmegewinns oder -verlusts der Übernehmerin. Die §§ 5 bis 7 UmwStG schließlich bestimmen für die Ebene der Anteilseigner das steuerrechtliche Schicksal ihrer Anteile an der übertragenden Körperschaft.

Rz. 4

Das Bewertungswahlrecht des § 3 UmwStG hängt von der Voraussetzung ab, dass die Steuerverstrickung der übergehenden stillen Reserven sichergestellt ist, d. h., dass ihre spätere Besteuerung bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft bzw. bei der übernehmenden natürlichen Person gewährleistet ist^{^[3]}. Daher hat die übertragende Körperschaft das Bewertungswahlrecht des § 3 UmwStG nur, wenn ihr Vermögen Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder der übernehmenden natürlichen Person wird.

Rz. 5

Zweck des § 3 UmwStG ist es, die eigentlich bei einem tauschähnlichen Rechtsgeschäft infolge einer Aufdeckung der stillen Reserven entstehenden steuerlichen Hindernisse für den Fall einer Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person dadurch zu beseitigen, dass die übertragende Körperschaft nach § 3 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz ihr Betriebsvermögen mit den Buchwerten ansetzen kann und die Übernehmerin in ihrer Bilanz diese Buchwerte fortführt. Dadurch sollen betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen steuerneutral durchgeführt werden können. Bei einer Buchwertfortführung wird sich ein Übernahmegewinn bei der Übernehmerin nur noch aufgrund von bei der Übertragerin gebildeten offenen Reserven, der anrechenbaren Körperschaftsteuer und eines Sperrbetrages nach § 50c EStG ergeben.

Rz. 6

Das alternative Wahlrecht der übertragenden Körperschaft nach § 3 UmwStG, für ihr übergehendes Vermögen in ihrer steuerlichen Schlussbilanz einen über dem Buchwert liegenden Wert bis zur Höhe des Teilwerts anzusetzen und damit die Umwandlung wie eine Veräußerung zu gestalten, steht jedoch gegenwärtig auf dem Papier: Denn das Wahlrecht kann nach Auffassung des BMF^{^[4]} nach dem formellen Grundsatz der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 EStG nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden. Für die handelsrechtliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gelten aber nach § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG "die Vorschriften über die Jahresbilanz". Infolgedessen können nach Auffassung der Verwaltung bei der derzeitigen handelsrechtlichen Rechtslage auch in der steuerlichen Schlussbilanz nur die handelsrechtlich zulässigen Werte angesetzt werden. De lege ferenda sollte daher das steuerliche Wahlrecht nach § 3 UmwStG nicht mehr nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit mit der Handelsbilanz verknüpft sein, sondern allein in der steuerlichen Schlussbilanz ausgeübt werden können.

[1] BGBl I 1994, 3267.

[2] Vgl. die Definition der Verschmelzung in § 2 UmwG; Rz. 8; BFH v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl II 1998, 168.

[3] Vgl. Begründung zum UmwStG 1994, BT-Drs. 12/7263.

[4] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.01.