Rz. 236d
Die Möglichkeit zur Buchwertfortführung besteht nur, soweit die Wertobergrenze nicht überschritten wird. Bei einem Überschreiben der Wertobergrenze kommt es zwangsläufig zu einer anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven. Nach der Gesetzesbegründung wird der die Wertobergrenze übersteigende gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen im Ergebnis als (schädliches) Entgelt gewertet und die Höhe der aufzudeckenden stillen Reserven nach den Grundsätzen der Trennungstheorie bestimmt.[1]
Das eingebrachte Betriebsvermögen hat einen Buchwert von 2 Mio. EUR und einen gemeinen Wert von 5 Mio. EUR. Der Einbringende erhält neben den neuen Anteilen eine sonstige Gegenleistung, z. B. in Form einer Barzahlung, von 1 Mio. EUR. Es wird ein Antrag auf Fortführung der Buchwerte gestellt.
Schritt: Ermittlung der die Wertobergrenze übersteigenden Höhe der sonstigen Gegenleistung
Die Wertobergrenze beträgt 500.000 EUR. Der die Wertobergrenze übersteigende gemeine Wert der Gegenleistung beträgt mithin ebenfalls 500.000 EUR (1 Mio. EUR ./. 500.000 EUR). Diese übersteigende Gegenleistung von 500.000 EUR ist als (schädliches) Entgelt zu werten.
Schritt: Bestimmung des "entgeltlichen" Teils der Einbringung
Der (schädliche) entgeltliche Teil der Einbringung ergibt sich aus dem Verhältnis der übersteigenden Gegenleistung zum gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens. Der entgeltliche Teil der Einbringung beträgt mithin 10 % (500.000 EUR : 5 Mio. EUR); der unentgeltliche Teil folglich 90 %. Entsprechend den Grundsätzen der Trennungstheorie werden 10 % des eingebrachten Betriebsvermögens gegen Gewährung der übersteigenden Gegenleistung veräußert. Nur für die übrigen 90 % des eingebrachten Betriebsvermögens können antragsgemäß die Buchwerte fortgeführt werden.
Schritt: Ermittlung des Wertansatzes auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft
Zu 90 % werden antragsgemäß die bisherigen Buchwerte fortgeführt, was zu einem anteiligen Wertansatz von 1,8 Mio. EUR (90 % von 2 Mio. EUR) führt. Die übrigen 10 % des eingebrachten Betriebsvermögens werden mit ihren Anschaffungskosten (übersteigende Gegenleistung = Entgelt) von 500.000 EUR angesetzt, was zu einem Wertansatz von insgesamt 2,3 Mio. EUR auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft führt. Wie beim beantragten Zwischenwertansatz sind die stillen Reserven gleichmäßig aufzudecken (Rz. 262ff.).
Schritt: Ermittlung des Übertragungsgewinns beim Einbringenden
Gem. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG gilt der Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft u. a. als Veräußerungspreis. Dieser beträgt hier 2,3 Mio. EUR. Der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens in der Schlussbilanz des Einbringenden betrug 2 Mio. EUR, woraus sich ein Übertragungsgewinn von 300.000 EUR ergibt. Im Ergebnis veräußert der Einbringende quasi 10 % des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem anteiligen Buchwert von 200.000 EUR gegen ein Entgelt von 500.000 EUR.
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