Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 4.3.2 Materielle Voraussetzungen des Bewertungswahlrechts

4.3.2.1 Voraussetzungen und Rückausnahmen

Rz. 200

Alle tatbestandlichen Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Soweit die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, bleibt es bei dem Grundsatz, dass der gemeine Wert anzusetzen ist.

Rz. 201

Zusätzlich sind die Rückausnahmen bei der Gewährung auch anderer Wirtschaftsgüter, bei erstmaliger Begründung des deutschen Besteuerungsrechts, bei faktischer Unmöglichkeit einer Antragstellung und beim Fehlen eines bisherigen Buchwerts zu beachten.

4.3.2.2 Körperschaftsteuerpflicht der übernehmenden Gesellschaft

Rz. 202

Eine spätere Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens muss bei der übernehmenden Gesellschaft der KSt unterliegen; es kann sich dabei auch um eine der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbare ausländische Steuer handeln.^[1]

Rz. 203

Es muss sich mithin um eine Gesellschaft i. S. d. § 1 oder 2 KStG handeln, die nicht von der KSt befreit ist. Allerdings kann die übernehmende Gesellschaft auch eine von der KSt befreite Gesellschaft sein, wenn die empfangene Sacheinlage in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verwendet wird.

Rz. 204

Eine Steuerbefreiung, z. B. aufgrund des § 8b KStG, ist unschädlich.

Rz. 204a

Handelt es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um eine Organgesellschaft, soll die Voraussetzung der KSt-Pflicht nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich nur dann erfüllt sein, wenn das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Besteuerung mit KSt unterliegt. Falls das dem Organträger zuzurechnende Einkommen lediglich der ESt unterliegt, sollen die übergehenden Wirtschaftsgüter nur aus Billigkeitsgründen mit dem Buch- oder einem Zwischenwert angesetzt werden können, vorausgesetzt, alle an der Einbringung Beteiligten erklären sich übereinstimmend schriftlich damit einverstanden, dass auf die aus der Einbringung resultierenden Mehrabführungen § 14 Abs. 3 S. 1 KStG anzuwenden ist.^[2] Auch wenn der dadurch zum Ausdruck kommende Versuch der Finanzverwaltung, die Besteuerung von stillen Reserven mit ESt sicherzustellen, nachvollziehbar ist, so stößt diese Vorgehensweise doch auf erhebliche rechtsstaatliche Bedenken.^[3]

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.19 i. V. m. Rz. 03.17.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.19.

[3] Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, Anm. zu Rz. 20.19.

4.3.2.3 Keine "Überschuldung" des eingebrachten Betriebsvermögens

Rz. 205

Die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Aktivposten nicht übersteigen, wobei das Eigenkapital weder als Aktiv- noch als Passivposten zu berücksichtigen ist. Zu den Passivposten rechnen in voller Höhe auch steuerfreie Rücklagen, die mithin zu einer Überschuldung führen können.^[1]

Rz. 206

Bei ausl. Betriebsvermögen sind die Bilanzansätze maßgeblich, die für deutsche Besteuerungszwecke von Bedeutung sind. Muss eine Gesellschaft für ihre ausl. Betriebsstätte auch für Zwecke der Besteuerung im Ausland gesondert Buch führen, so sind diese Bilanzansätze nicht relevant.

Rz. 207

Soweit die Passivposten die Aktivposten in der etwaigen Schlussbilanz des Einbringenden übersteigen, hat die übernehmende Gesellschaft die Aktivposten auf einen Zwischenwert aufzustocken. Im Ergebnis müssen sich die Bilanzansätze der Aktiv- und Passivposten in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft ausgleichen. Diese Tatbestandsvoraussetzung wirkt daher wie eine Einschränkung des Bewertungswahlrechts.

Rz. 208

Unklar ist, inwieweit passive Wirtschaftsgüter bei der Gegenüberstellung dabei unbeachtlich bleiben sollen. Nach der hier vertretenen Auffassung fließen alle eingebrachten Wirtschaftsgüter in die Gegenüberstellung ein. Die aktiven Wirtschaftsgüter, die mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, weil das deutsche Besteuerungsrecht erstmals begründet wird, gehen damit mit ihrem gemeinen Wert in die Gegenüberstellung ein. Dies ist vornehmlich daraus abzuleiten, dass ein wesentlicher Grund für die Regelung des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG darin zu sehen ist, dass der Saldo aus Aktiv- und Passivposten gem. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG die Anschaffungskosten der neuen Anteile bestimmt und diese nicht negativ sein sollen. Entsprechend fließen auch diejenigen Teile des eingebrachten Betriebsvermögens in die Gegenüberstellung ein, für die der gemeine Wert anzusetzen ist, weil das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Ebenso fließen diejenigen Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert ein, für die kein niedriger Bilanzansatz beantragt werden kann, weil ein Antrag tatsächlich unmöglich ist.

Rz. 209

In die Gegenüberstellung von Aktiv- und Passivposten ist auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen. Dies kann Bedeutung erlangen, wenn ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil oder wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb oder einen Teilbetrieb überträgt.

Rz. 210

Die Überschuldungsprüfung ist für jeden Sacheinlagegegenstand und für jeden Einbringenden, also für jeden einzelnen Einbringungsvorgang gesondert durchzuführen. Daher ist z. B. auch bei der Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile mit teilweise positiven und negativen Kapitalkonten eine...